I SA/Kr 1174/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: sek. sądowy Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne skargę oddala. UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. (organ egzekucyjny) prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku D. K. na podstawie własnych tułów wykonawczych nr [...] obejmujących należności z tytułu: podatku od towarów i usług za luty 2014r. oraz kosztów egzekucyjnych, kosztów upomnienia za październik 2018r. wynikających z przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu za zaległości powstałe w Stowarzyszeniu M. P. na łączną kwotę należności głównej [...] zł. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono w dniu 15 kwietnia 2019r. W wyniku dokonanego zajęcia rachunku bankowego w dniu 18 kwietnia 2019r. na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego nastąpiła częściowa realizacja zajęcia w wysokości [...] zł. Zobowiązana pismem nadanym w dniu 12 kwietnia 2019r. oraz kolejnym pismem w dniu 17 kwietnia 2019r. złożyła w ustawowym terminie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że "przedmiot T. W. jest przedmiotem sporu i znajduje się na drodze postępowania sądowego" tj. zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, "kwestią sporną jest zarówno wymagalność, jak i wysokość kwot z tytułu nieuiszczenia podatku od towarów i usług" tj. nieuiszczenia podatku od towarów i usług" tj. zarzut braku wymagalności obowiązku z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, "wycofanie przedmiotowego Upomnienia, jako przedwczesnego i nie znajdującego potwierdzenia w prawomocnie uznanej mojej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia M. " tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia o którym mowa w art. 15 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2019r. zawiesił postępowanie do czasu otrzymania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów oraz wstrzymał zajęcie ww. wierzytelności. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 17 czerwca 2019r. nr [...], uznał za niedopuszczalne zarzuty: nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, braku wymagalności obowiązku z art. 33 § 1 pkt 2 tej ustawy oraz uznał za nieuzasadniony zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia o którym mowa w art. 15 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 7 ustawy. D. K. w zażaleniu wniosła o uchylenie postanowienia oraz "uchylenie tytułów wykonawczych", a także o "zamknięcie postępowania egzekucyjnego w sprawie solidarnej odpowiedzialności majątkowej mojej osoby jako okresowego i społecznego członka zarządu Stowarzyszenia M. ". Zobowiązana ponownie ponowiła zarzuty, jak również wniosła nowe zarzuty z art. 33 § 1 pkt 3 "niezgodność egzekwowanego obowiązku z tytułu zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia M. z treścią obowiązków odnoszących się do członków zarządu Stowarzyszenia /.../", art. 33 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. "wystąpienia błędu, co do osoby zobowiązanego" oraz art. 33 § 1 pkt 8 tej ustawy tj. "zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego ". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2019r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ II instancji wskazał w pierwszej kolejności, że w toku postępowania zażaleniowego organ II instancji dokonuje sprawdzenia, czy organ egzekucyjny rozpatrzył wszystkie podnoszone przez stronę zarzuty i czy w sposób wystarczający uzasadnił swoje stanowisko. Ponadto dokonuje sprawdzenia, czy postanowienie organu I instancji było poprawne pod względem formalnym i czy spełnia wymogi art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ egzekucyjny nie może badać zasadności i wymagalności obowiązku poddanego egzekucji - wyklucza to art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ograniczenie to dotyczy również organu odwoławczego od postanowień organu egzekucyjnego. Wierzyciel po analizie zgromadzonego materiału dowodowego decyduje o uznaniu lub nieuznaniu zgłoszonego zarzutu wydając w tej kwestii postanowienie, na które przysługuje stronie zażalenie. Nadzór organu odwoławczego nad wierzycielem jest ustawowo ograniczony, na mocy art. 23 § 4 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do kontroli przestrzegania przepisów ustawy. Odnosząc się do zarzutów: nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) oraz braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 ustawy), DIAS w K. podzielił stanowisko organu I instancji który uznał, powyższe zarzuty za niedopuszczalne zgodnie z art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uzasadniając to tym, iż kwestie związane z istnieniem dochodzonego obowiązku, jego wymagalnością z tytułu solidarnej odpowiedzialności, podlegały rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu w ramach wniesionego przez stronę odwołania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 3 października 2018r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony i pozostałych członków zarządu za zaległości podatkowego Stowarzyszenia M. P. z siedzibą w T.. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 8 lutego 2019r nr [...] Z chwilą uzyskania przymiotu ostateczności decyzja organu podatkowego podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej zgodnie z brzmieniem art. 239e Ordynacji podatkowej, chyba, że wstrzymano jej wykonanie. DIAS w K. podkreślił, że strona na powyższą decyzje wniosła skargę do WSA. W opinii organu II instancji brak jest uzasadnienia dla merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących nieistnienia i wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Przymiot ostateczności decyzji jest wystarczający dla podjęcia egzekucji, a wniesienie skargi do sądu administracyjnego co do zasady nie wstrzymuje wykonania decyzji. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a dotyczącego "braku akceptacji" doręczonego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy, podzielił stanowisko organu I instancji, który uznał, powyższy zarzut za nieuzasadniony. Wierzyciel zgodnie z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed wszczęciem egzekucji administracyjnej wysłał do strony upomnienie, które doręczył w dniu 20 marca 2019r. Wobec niewykonania obowiązku wynikającego z ww. decyzji ostatecznej wierzyciel wystawił ww. tytuł wykonawczy w celu prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ I instancji, słusznie zaznaczył, iż z brzmienia art. 33 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej wynika, iż podstawą do wniesienia zarzutu jest brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy, a nie kwestionowanie prawidłowo doręczonego upomnienia. Podnoszony przez zobowiązaną " brak akceptacji" upomnienia nie może stanowić argumentu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Wobec powyższego zdaniem DIAS w K. organ I instancji, słusznie uznał powyższy zarzut za nieuzasadniony. DIAS w K. odnosząc się do naruszenia powoływanych przez zobowiązaną zarówno w zarzutach jak i w zażaleniu przepisów Konstytucja RP oraz innych uregulowań prawnych wskazał, iż organ I instancji, jak również i organ odwoławczy dokonały analizy sprawy pod względem proceduralnym i merytorycznym działając na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i Kodeksu postępowania administracyjnego. Odnosząc się do kwestii braku udzielenia odpowiedzi na pismo zobowiązanej z dnia 12 kwietnia 2019r. DIAS w K. wskazał, że ww. pismo stanowiło zgłoszone zarzutu i odpowiedź na nie stanowiło postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 17 czerwca 2019r. na które zobowiązana złożyła zażalenie. Organ II instancji odnosząc się do powoływanych przez zobowiązaną w zażaleniu nowych zarzutów z art. 33 § 1 pkt 3,4,8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyjaśnił, iż zarzuty te nie były podnoszone w złożonych w ustawowym terminie zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zatem organ I instancji, nie mógł ustosunkować się do zarzutów. W takiej sytuacji jak podkreślił DIAS w K., nie może on poddać merytorycznej ocenie zarzutów zobowiązanej, sformułowanych dopiero w zażaleniu. Za niedopuszczalne należy uznać wnoszenie nowych zarzutów, uzupełnianie ich o nowe podstawy prawne lub faktyczne, po ustawowym terminie 7 dni liczonym od dnia doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. K. podtrzymała argumentację zażalenia, oraz podniosła, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uwzględnił wniesionych przez zobowiązaną zarzutów dotyczących naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 7, 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca zarzuciła, iż stanowisko organu odwoławczego jest powieleniem argumentacji organu I instancji. W związku z powyższym wniosła o uchylenie postanowienia organu II instancji w całości i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych nr 890.2019 oraz 895.2019r do czasu rozpatrzenia skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia M. P., złożonej dnia 8 marca 2019r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które mogłoby skutkować koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uznające zarzuty wniesione przez skarżącą na prowadzone postępowanie egzekucyjne w części za niedopuszczalne, a w części za nieuzasadnione. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły m.in. przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019r. poz. 1438 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."). Na wstępie wyjaśnić należy, że procedura ustanowiona w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co do zasady nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2013r., sygn. akt l SA/Ol 152/13, wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić też należy, że w postępowaniu tym, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których katalog ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Ponadto wyjaśnić należy, że postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich wniesienie. Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w dyspozycji przepisu art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3862/13, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca pismem z dnia 12 kwietnia 2019r. oraz kolejnym pismem z dnia 17 kwietnia 2019r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego tj. zarzutów: z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku), z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (braku wymagalności obowiązku), z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia). Dodatkowo w zażaleniu wystąpiła z kolejnymi zarzutami tj. z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia), z art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. ( wystąpienie błędu co do osoby zobowiązanego), z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. (zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego). Przechodząc do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.) Sąd wskazuje, że w świetle przywołanego przepisu pojęcie "nieistnienia obowiązku" oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, względnie obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Tym samym to skarżąca jako zobowiązana, powinna przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 4 kwietnia 2019r. i nr [...] z dnia 9 kwietnia 2019r. wystawionych w związku z wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia 3 października 2018r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej i pozostałych członków zarządu za zaległości podatkowe Stowarzyszenia M. P., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2019r. nr [...] Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, decyzja, która uzyskała przymiot decyzji ostatecznej podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym stwierdzić należy, że postępowanie egzekucyjne toczy się w oparciu o funkcjonujące w obrocie prawym ostateczną decyzję podatkową. W ocenie Sądu dopóki istnieje decyzja zobowiązujące stronę do uiszczenia określonej należności publicznoprawnej, nie sposób uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. W tej kwestii istotne jest, iż organy obu instancji ustosunkowały się do zgłoszonego przez skarżącą zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z treści ostatecznego postanowienia wynika, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym istnieje oraz został określony zgodnie z przepisami. W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazał istnienia okoliczności, które wskazywałyby, że obowiązek nie istnieje lub nie jest wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W toku postępowania administracyjnego skarżąca natomiast bardzo mocno akcentowała, że wystawienie tytułów wykonawczych i prowadzenie egzekucji jest przedwczesne, ponieważ na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 lutego 2019r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Jednakże zaskarżenie decyzji stanowiącej podstawę prawną obowiązku do sądu administracyjnego nie oznacza braku wymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą nałożono obowiązek, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania, albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Decyzją ostateczną jest w myśl art. 128 Ordynacji podatkowej decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji zaskarżenie, czy też nieprawomocność wyroku wydanego w związku ze złożeniem skargi do sądu na decyzję o odpowiedzialności podatkowej nie oznacza, że obowiązek nie był wykonalny. Zaznaczyć również należy, że z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, iż organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Uznać zatem należy, że przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. nie obliguje, ani też nie uprawnia organu do zweryfikowania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne w postępowaniu egzekucyjnym wkraczanie w ustalenia w tym konkretnym przypadku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. W toku postępowania egzekucyjnego nie bada się zatem sprawy od strony merytorycznej, gdyż powodowałoby to w istocie przekształcenie postępowania egzekucyjnego w trzecią instancję. Do tego celu służą środki dostępne w toku postępowania jurysdykcyjnego zwykłego (odwołanie, zażalenie), bądź nadzwyczajnego - w razie wystąpienia kwalifikowanych wad aktu (m.in. wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego lub o stwierdzenie nieważności decyzji). Jak wynika z akt sprawy skarżąca z możliwości zaskarżenia wydanej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skorzystała, składając odwołanie jak również skargę do sądu administracyjnego. Dlatego też wszelkie zastrzeżenia i zarzuty podnoszone w toku postępowania egzekucyjnego, a kierowane wobec decyzji podatkowej wydanej w sprawie nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Stanowiące obowiązek organu egzekucyjnego badanie istnienia obowiązku oznacza zatem sprawdzenie, czy istnieje (tj. czy został wykonany) obowiązek wskazany w tytule wykonawczym. Powołany przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. nie przewiduje natomiast badania zasadności obowiązku podlegającego egzekucji, tj. czy decyzja na mocy której nałożono ten obowiązek, była zgodna z prawem (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010r., sygn. akt I OSK 1508/10, wyrok WSA z dnia 26 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Sz 73/16.). Prawidłowo organy obu instancji uznały za nieuzasadniony zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., a dotyczący "braku akceptacji" przez skarżącą doręczonego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Wierzyciel zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. przed wszczęciem egzekucji administracyjnej wysłał do skarżącej upomnienie, które doręczył w dniu 20 marca 2019r. Wobec niewykonania obowiązku wynikającego decyzji ostatecznej wierzyciel wystawił kwestionowane tytuł wykonawczy w celu prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z brzmienia art. 33 1 pkt 7 u.p.e.a. wynika, iż podstawą do wniesienia zarzutu jest brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a nie kwestionowanie prawidłowo doręczonego upomnienia. Podnoszony przez skarżącą "brak akceptacji" upomnienia nie może stanowić argumentu i uzasadnienia dla zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia. W kontekście powyższych wywodów zasadnie organ egzekucyjny mając na uwadze także art. 34 § 1a u.p.e.a. uznał za niedopuszczalne zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące braku obowiązku i braku wymagalności obowiązku, oraz za nieuzasadniony zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Odnosząc się z kolei do zarzutów, które zostały podniesione na etapie zażalenia, to prawidłowa była reakcja organu II instancji, który do tych zarzutów nie odniósł się merytorycznie. Przede wszystkim należy wskazać, że jedną z zasadniczych różnic przy rozpatrywaniu zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i odwołań w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) należy zaliczyć to, że postępowanie w trybie art. 34 u.p.e.a. przede wszystkim ogranicza się do rozpatrzenia samego zarzutu ("w zakresie zgłoszonych zarzutów" tak art. 34 § 1 u.p.e.a.) i nie obejmuje rozpoznania - tak jak w przypadku odwołania - całej sprawy. W doktrynie podkreśla się, że ewentualne wyjście poza granice zgłoszonych zarzutów jest niedopuszczalne, pozbawione podstawy prawnej, i czyniąc to i wierzyciel i organ egzekucyjny oraz ich organy wyższego stopnia działałyby bez podstawy prawnej - czyli postanowienia ich kwalifikowałyby się do uznania za nieważne (por. C. K., Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; LEX). Jak stanowi bowiem art. 34 § 5 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Treść wymienionego przepisu, z uwagi na użycie przez ustawodawcę sformułowania "na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów", wyraźnie wskazuje, że zarówno postanowienie wydane na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny, jak i przysługujący na to postanowienie środek zaskarżenia w postaci zażalenia odnosić się mogą wyłącznie do zarzutów wniesionych w terminie. W piśmiennictwie podkreśla się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy (por. P. Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa Lexis Nexis 2006, s. 139). Zatem zarówno organ II instancji, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1997r. sygn. akt I SA/Lu 1246/96). Jeżeli więc skarżąca, w zarzutach wniesionych w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) ograniczyła je wyłącznie do trzech podstaw wymienionych w art. 33 u.p.e.a. (a tak było w tej sprawie), utraciła możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów, w szczególności w toku postępowania zażaleniowego, czy też sądowoadministracyjnego. Dlatego też powołanie w zażaleniu zarzutów z art. 33 § 1 pkt. 3,4,8 u.p.e.a. oraz powtórzone w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzutów na opartych na innych podstawach nie mogło odnieść jakiegokolwiek skutku. Twierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w tym zakresie w pełni zasługują na aprobatę. W żadnym razie nie mogą być uznane za uzasadnione, podnoszone w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze zarzuty odnosząc się do naruszenia przepisów Konstytucja RP oraz innych uregulowań prawnych. Organy obu instancji dokonały analizy sprawy pod względem proceduralnym i merytorycznym działając na podstawie przepisów u.p.e.a. i k.p.a. i wydały zgodne z prawem rozstrzygnięcia. W kontekście tych zarzutów, odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej, że dzięki podjętym działaniom egzekucyjnym zarówno skarżąca jak i pozostali członkowie zarządu Stowarzyszenia M. P. zostaną poddani surowemu rygorowi egzekucyjnemu, zauważyć należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2019r. nr [...] zawiesił prowadzone wobec skarżącej postępowanie egzekucyjnego (do czego był zobligowany przepisem art. 35 § 1 u.p.e.a.) do czasu wydania ostatecznego postanowienia w tej sprawie i jednocześnie zawiadomieniem z dnia 23 kwietnia 2019r. poinformował [...] S.A. o wstrzymaniu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.