I FSK 1379/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1458/13 w sprawie ze skargi M. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. i A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1458/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 22 października 2013 r., w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z 30 sierpnia 2013 r., określił skarżącym kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 2 180,00 zł, z czego w odniesieniu do wydatków dotyczących inwestycji niewymagających pozwolenia na budowę, które nie stanowiły podstawy odliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych: 2 179,75 zł. Skarżący we wniosku o zwrot wskazali kwotę 7 260,00 zł, tytułem wydatków poniesionych w związku z remontem budynku mieszkalnego, załączając do wniosku akty notarialne i faktury. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że różnica między wnioskowaną a przyznaną kwotą zwrotu powstała z uwagi na nieuznanie przez organ pierwszej instancji faktur wystawionych po dniu 1 lipca 2010 r. Z przedłożonych dokumentów wynikało, iż tytuł prawny do budynku mieszkalnego skarżący posiadali w okresie od dnia 6 maja 2010 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż z uwagi na fakt przekazania 1 lipca 2010r. przedmiotowej nieruchomości w formie darowizny małoletniej córce, J. S., po tej dacie skarżący nie dysponowali tytułem prawnym do remontowanego budynku mieszkalnego, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo dokonania zwrotu części wydatków poniesionych po tej dacie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i powołując się na art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 2, w art. 5 ust. 5 i art. 5 ust. 1, 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm., dalej ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r.) podkreślił, iż prawo do ubiegania się o zwrot części podatku od towarów i usług zawartego w cenie materiałów przysługuje m.in. pod warunkiem, że osoba fizyczna, która poniosła wydatki, posiada tytuł prawny do zajmowanego lokalu. Następnie wskazując na treść art. 12 i 17 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 94 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, iż brak jest podstaw do dokonania zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych przez skarżących od dnia 1 lipca 2010 r. Od tego dnia budynek mieszkalny stanowi własność córki skarżących, nie został więc przez skarżących spełniony drugi warunek przewidziany w art. 5 ust. 5 pkt 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. – skarżący nie posiadali bowiem tytułu prawnego do remontowanego budynku od dnia 1 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z faktur dotyczących remontu przedmiotowej nieruchomości, załączonych do wniosku VZM-1, wynikało, że nabywcą towarów byli skarżący. Twierdzenia skarżącej, iż zakupów dokonywała na rzecz małoletniej córki – nie znalazły aprobaty organu, gdyż w dacie poniesienia wydatku córka skarżących nie uzyskiwała dochodów, którymi mogłaby sfinansować zakup materiałów związanych z remontem. Zdaniem organu odwoławczego wydatki związane z remontem budynku mieszkalnego stanowiącego własność córki, finansowane przez skarżących, wykraczają poza ciążący na nich względem małoletniego dziecka obowiązek alimentacyjny. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucili naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 3 i art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. w zw. z art. 14 § 1 kc w zw. z art. 98 § 1 krio poprzez ich bezzasadne niezastosowanie i uznanie, że M. S. nie mogła działać jako przedstawiciel ustawowy małoletniej J. S. w zakresie wykonywania remontu budynku mieszkalnego oraz realizacji uprawnienia do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z przeprowadzanym remontem; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 k.p.a., 77 § 1 k.p.a., 80 k.p.a. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegająca na nietrafnej konstatacji, że w sprawie niniejszej przedstawicielka ustawowa małoletniej J. S. -matka M. S. - była nabywcą towarów wskazanych na fakturach VAT wystawionych po dniu 1 lipca 2013 roku, przy jednoczesnym pominięciu stanowiska M. S., w myśl którego występowania ona jedynie jako przedstawiciel ustawowy córki, która - ze względu na brak zdolności do czynności prawnych - nie mogła być stroną umowy sprzedaży. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd pierwszej instancji przywołując szereg przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. za prawidłowe uznał stanowisko organów, że w przypadku remontu istotne jest, czy osoba ubiegająca się o zwrot części wydatków, oprócz faktur wystawionych dla niej i dokumentujących poniesienie wydatków posiada tytuł prawny do remontowanego budynku mieszkalnego. Sąd zauważył, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż do złożonego wniosku o zwrot części wydatków poniesionych w związku remontem budynku mieszkalnego skarżący dołączyli faktury dokumentujące zakup materiałów remontowych wydatkowanych w okresie od 5 maja 2010 r. do 30 sierpnia 2010 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro z ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r., wynika, iż w przypadku remontu konieczne jest spełnienie dwóch kryteriów tj. poniesienie wydatków i udokumentowanie ich fakturami VAT oraz posiadanie tytułu prawnego do remontowanego budynku, to skarżący spełniają te wymogi za okres do dnia 30 czerwca 2010 r., natomiast nie spełniają tych wymogów w okresie późniejszym od dnia 1 lipca 2010 r. Jak bowiem wskazują złożone akty notarialne, właścicielem remontowanego budynku mieszkalnego od dnia 1 lipca 2010 r. jest małoletnia córka skarżących. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał, że prawo do zwrotu nie przysługuje skarżącym w części dotyczącej wydatków poniesionych po dniu 30 czerwca 2010 r., mimo faktycznego zakupienia materiałów budowlanych i posiadania faktur na nich wystawionych po ww. dacie. Uprawnioną osobą za wskazany okres od dnia 1 lipca 2010 r. mogłaby być córka skarżących, pod warunkiem spełnienia wymogów ustawy (poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych, przedstawienie faktur na nią wystawionych). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Sąd pierwszej instancji wskazał, że o zwrot części wydatków ubiegali się skarżący i do wniosku złożonego we własnym imieniu dołączyli wystawione dla nich faktury potwierdzające, że to oni ponieśli wydatki na remont budynku. Fakt bycia przedstawicielami ustawowymi małoletniego dziecka nie czyni skarżących właścicielami remontowanego budynku. Za niezasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące przepisów postępowania gdyż w sprawie nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, których naruszenie zarzuciła strona skarżąca, a organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 176 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 i art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. w zw. z art. 14 § 1 kc w zw z art. 98 § 1 k.r.i o. poprzez błędną wykładnię polegającą na chybionym przyjęciu, że skarżący jako przedstawiciele ustawowi małoletniej córki, będącej właścicielem remontowanego budynku mieszkalnego nie są uprawnieni do żądania w jej imieniu zwrotu części wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, poniesionych przez nich w imieniu i na rzecz małoletniej J. S. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania 7. W piśmie zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym wskazywane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Ze względu na wskazane wymogi skargi kasacyjnej wprowadzony został tzw. " przymus adwokacki" przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ( art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a). Od profesjonalnego pełnomocnika można bowiem oczekiwać fachowości przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia. 8.2. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 3 i art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 2005 r. w związku z art. 14 § 1 k.c. w związku z art. 98 § 1 k.r. i o. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący jako przedstawiciele ustawowi małoletniej córki nie są uprawnieni do żądania w jej imieniu zwrotu części wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, poniesionych przez nich w imieniu i na rzecz małoletniej córki. Jak wynika z treści tego zarzutu za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżący próbują podważyć stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji wynika, że małoletnia J. S. nie była stroną postępowania w sprawie zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów, gdyż skarżący wniosek o zwrot wydatków złożyli w imieniu własnym, a nie w imieniu małoletniej córki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że za pomocą jedynie zarzutów materialnoprawnych nie można kwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego ( vide np. wyroki NSA sygn. akt II FSK 2327/12 z 23 września 2014 r. i I GSK 186/13 z 30 października 2014 r., dostępne na stronie internetowej NSA). Podważanie za pomocą jedynie zarzutów materialnoprawnych ustalenia, co do tego kto jest stroną postępowania w tej sprawie nie może więc odnieść pozytywnego skutku. 8.3. Pojęcie strony postępowania określone zostało w art. 133 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 133 § 1 tej ustawy stroną postępowania jest podatnik, płatnik lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu dotyczy. W myśl zaś art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Ten ostatni przepis ma między innymi odniesienie do prawa do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych wynikającego z ustawy z 29 sierpnia 2005 r. Wskazać też należy, że w sprawach podatkowych zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych ze względu na treść art. 135 Ordynacji podatkowej ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej Nie ulega wątpliwości to, że zgodnie z art. 98 § 1 k.r. i o. rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Rodzic jako przedstawiciel ustawowy jest reprezentantem dziecka. Działa on w takim przypadku w imieniu dziecka. Dziecko bowiem stosownie do art. 8 § 1 k.c. ma zdolność prawną, nie ma natomiast do momentu uzyskania pełnoletniości, pełnej zdolności do czynności prawnych. Pełną zdolność do czynności prawnych ze względu na treść art. 11 k.c. uzyskuje się z chwilą uzyskania pełnoletniości. Dziecko małoletnie jako osoba fizyczna może więc być stroną postępowania, nie może jednak ze względu na brak zdolności do czynności prawnych, poza pewnymi wyjątkami występować samodzielnie w tym postępowaniu. W postępowaniu tym dziecko więc co do zasady reprezentowane jest przez rodzica. Skoro rodzic jest reprezentantem dziecka, to z wniosku, który rodzic składa w imieniu dziecka powinno wynikać, że działa on w imieniu dziecka. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów kwestionujących ustalenia dokonane w tej sprawie w zakresie tego kto był stroną tego postępowania, a wskazanych wyżej powoduje, że nie podważone zostały dokonane w sprawie ustalenia, odnośnie do tego, że skarżący wystąpili o zwrot całości tych wydatków we własnym imieniu, a nie także w imieniu małoletniej córki. W tej sytuacji nie może też odnieść pozytywnego skutku zarzut naruszenia art. 3 i art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 2005 r. Jednym bowiem z warunków zwrotu wydatków mieszkaniowych jest posiadanie tytułu prawnego do budynku mieszkalnego, co wynika z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 2005 r. W sprawie tej nie było sporne to, że w odniesieniu do wydatków, co do których skarżącym odmówiono zwrotu, nie posiadali oni tytułu prawnego do budynku, jako że budynek ten w tym okresie był już własnością ich małoletniej córki. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 5