II FSK 796/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 917/09 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 796/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 917/09, oddalił skargę S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2009 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Pismem z dnia 25 maja 2005 r. S.S. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2004 r. papierów wartościowych. Do wniosku dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-38. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w latach 1998-1999 skarżący jako członek Stowarzyszenia Pracowników P. S.A. nabył akcje tej spółki. Zgodnie z uchwałą z dnia 7 stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A. nastąpiło połączenie tej Spółki z P. S.A. Dotychczasowym akcjonariuszom P. S.A. wydane zostały w zamian za posiadane akcje, akcje serii F spółki P. S.A. Skarżący dodał, że emisja akcji należnych akcjonariuszom P. S.A. oraz ich wydanie nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych, w obrocie publicznym. Stąd też przychód uzyskany ze sprzedaży akcji P. S.A. został uzyskany w 2004 r. Zdaniem skarżącego przychód ten zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w oparciu o art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonej korekcie zeznania PIT-38 skarżący wykazał przychód z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 161.723,10 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 20.053,28 zł oraz dochód w kwocie 141.669,82 zł. W korekcie tej nie wykazano kwoty należnego podatku do zapłaty z tytułu sprzedaży akcji. Ponadto z wniosku o zwrot nadpłaty wynika, iż w 2004 r. Skarżący wpłacił podatek wyliczony z pierwotnego zeznania podatkowego w wysokości 26.917 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 lipca 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. we wnioskowanej kwocie. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przychód ze sprzedaży akcji P. S.A. nie jest objęty postanowieniami art. 19 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, ponieważ akcje te zostały przydzielone przez spółkę przejmującą w 2004 r., czyli ich faktyczne nabycie nastąpiło w 2004 r., a nie przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych akcji podlega opodatkowaniu w 2004 r., na podstawie art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.). Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 września 2005r utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na powyższą decyzję skarżący w dniu 14 października 2005 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2005 r. i stwierdził, iż uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowo postępowania podatkowego, którego skutkiem byłoby stwierdzenie lub odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych. Organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie określiły wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży akcji P. S.A., nie przeprowadzono również analizy nabycia akcji pod kątem brzmienia art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzając ponownie postępowanie odwoławcze uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zgodnie z zaleceniami Sądu ustalić kiedy podatnik nabył prawo własności do sprzedawanych akcji, jaki wpływ na opodatkowanie transakcji miało połączenie dwóch spółek kapitałowych, w wyniku którego w zamian za akcje spółki przejętej wydano akcje półki przejmującej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy przeprowadzić analizę powołanego art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. w zestawieniu z ustalonym stanem faktycznym i przeprowadzić postępowanie w celu określenia przychodu z dokonanej transakcji, kosztów uzyskania, dochodu i podatku należnego za rok 2004 z tytułu dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 26.917 zł. Od powyższej Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł, iż nabycie odpłatnie zbywanych akcji nastąpiło przed 1 stycznia 2004 r., a organy podatkowe pominęły fakt, iż połączenie P. i P.M. S.A. nastąpiło na podstawie art. 492 Kodeksu Spółek Handlowych, a w takim przypadku nie dochodzi do nabycia nowych akcji. Decyzją z dnia 19 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, iż zbywane akcje zostały nabyte w 2004 r., w związku z czym zwolnienie określone w art. 19 ustawy zmieniającej i w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia art. 19 ustawy zmieniającej, przez błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie wynikające z treści tego przepisu i art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1720/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lipca 2007 r. stwierdzając, iż Dyrektor Izby Skarbowej przez przyjęcie, iż nabycie akcji nastąpiło w 2004 r. naruszył zaskarżoną decyzją przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej ord. pod.) w zakresie obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszył przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż organy podatkowe nie dokonały analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem treści art. 24 ust. 8 pkt 1-3 u.p.d.o.f. do czego zobowiązał je Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/05. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 13 czerwca 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przed ponownym rozpatrzeniem sprawy, przyjmując zgodnie ze stanowiskiem Sądu, iż nabycie akcji nastąpiło przed 1 stycznia 2004 r., należy zbadać sposób nabycia akcji P. S.A na podstawie dokumentów regulujących zasady zbywania i ocenić sposób nabycia tych akcji pod kątem regulacji zawartej w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., należy ocenić również, czy zbywane przez podatnika akcje były akcjami dopuszczonymi do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Dyrektor Izby Skarbowej nakazał również organowi pierwszej instancji, aby przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty w związku ze złożeniem korekty zeznania podatkowego wszczął postępowanie podatkowe w celu ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r., gdyż rozstrzygnięcie to będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił sposób nabycia akcji P. SA, ustalił, czy zbywane akcje były dopuszczone do publicznego obrotu oraz przeprowadził postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Decyzją z dnia 17 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 26.917 zł, uznając, iż do odpłatnego zbycia akcji nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956). Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania dotyczącego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji za rok 2004, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 listopada 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z dnia 13 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał po powtórnej analizie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, iż podatek zapłacony na podstawie pierwszej wersji zeznania podatkowego PIT-38 jest podatkiem należnym, co potwierdzają decyzje organów podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sprawie nie wystąpiły więc przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 w związku z art. 75 § 1 Ord. pod. a podatek, który wpłacono na konto Urzędu Skarbowego został uregulowany w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa podatkowego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Argumentował, że z treści art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., którego konsekwencją są powołane przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy, wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 73 § 1 ord. pod. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania podatkowego. Sąd dodał, że w rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 26.917 zł, było konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w tej samej kwocie. Decyzja organu drugiej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2004 r. stała się prawomocna. Sąd argumentował, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Sąd argumentował, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do osiągniętego przez skarżącego dochodu ze zbycia akcji zwolnienia, o którym mowa w art. 19 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956) - dalej ustawy zmieniającej, było to bowiem przedmiotem postępowania w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r., lecz orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie rozstrzygał ponownie o zasadności zwolnienia podatkowego, to zgłoszony przez skarżącego w zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ustawy zmieniającej uznać należy za bezzasadny. Następnie Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 ord. pod. jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wniosek taki został złożony przez skarżącego w dniu 25 maja 2005 r. wraz z korektą zeznania PIT-38 za 2004 r. W złożonej korekcie zeznania PIT-38 skarżący wykazał przychód z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 161.723,10 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 20.053,28 zł oraz dochód w kwocie 141.669,82 zł. W korekcie tej nie wykazano kwoty należnego podatku do zapłaty z tytułu sprzedaży akcji. Sąd zauważył również, że z wniosku o zwrot nadpłaty wynika, iż w 2004 r. skarżący wpłacił podatek wyliczony z pierwotnego zeznania podatkowego w wysokości 26.917 zł oraz ze na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2004 r. wobec skarżącego. Nadto Sąd wskazał, że decyzją z dnia 17 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 26.917 zł uznając, iż do odpłatnego zbycia akcji nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2009 r. Sąd uznał zatem, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 26.917 zł jest równa wysokości uiszczonego z tego tytułu podatku. Organ podatkowy postąpił więc prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię pojęcia "ofert publicznej" użytego w tym przepisie i przyjęcie, że oznacza ono ofertę przeznaczoną (skierowaną) do ogółu społeczeństwa, przeznaczoną (dostępną) dla wszystkich, gdy tymczasem pojęcie to, zarówno przez słowniki języka polskiego, jak i obecnie obowiązujące przepisy prawa, charakteryzowane jest przez przesłankę jawności, to jest, że ofertą publiczną jest oferta, której warunki podane są jawne, przy świadkach, oficjalnie. Wskazując na powyższy zarzut, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenia decyzji organu podatkowego II instancji oraz I instancji. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2009 roku odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2004 roku, który został zapłacony przez skarżącego w kwocie 26.917,00 zł wynikającej z pierwotnego zeznania podatkowego PIT-38 za 2004 rok. W tym samym dniu, to jest 13 marca 2009 roku, wydana została ostateczna decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok na kwotę 26.917,00 zł. Z analizy akt sprawy w związku z obowiązywaniem ostatecznej decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania za 2004 rok wynika więc, że podatek zapłacony na podstawie pierwszej wersji zeznania podatkowego PIT-38 za 2004 rok jest podatkiem należnym, co potwierdza decyzja organów podatkowych określająca wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły więc przesłanki stwierdzenia nadpłaty o których mowa w art. 72 § 1 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja będąca przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej została wydana w następstwie wydania decyzji określającej, zaś treść rozstrzygnięcia decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty stanowi konsekwencję orzeczenia zawartego w decyzji wymiarowej. Odnosząc się do przedstawionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, należy powiedzieć, że nie może on zostać uznany za uzasadniony oraz przesądzić o uchyleniu zaskarżonego wyroku. Sąd administracyjny pierwszej instancji w procesie sądowej kontroli legalności objętej skargą decyzji, w której odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty nie badał bowiem czy przepis art. 52 pkt 1 lit. b) został prawidłowo odczytany i zrozumiany przez organy podatkowe wydające zaskarżoną decyzję. Przepis ten nie był bowiem materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia objętej skargą decyzji. Analiza zarzutu skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia może prowadzić do wniosku, że intencją autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej nie było skontrolowanie przez Sąd pierwszej instancji i wydanie wyroku dotyczącego legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, lecz decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 rok. Tymczasem pomijając już to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi naruszenia art. 135 u.p.p.s.a., należy powiedzieć, że przepis ten nie mógł zostać zastosowany przez Sąd w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 135 u.p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny stosuje przewidziane przez ustawę środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów bądź czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Sprawy, w których wydano dwie omawiane decyzje, to znaczy decyzję wymiarową określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku oraz decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty nie są tożsame przedmiotowo, co już wykluczało możliwość rozważenia przez Sąd możliwości zastosowania art. 135 u.p.p.s.a. Przepis ten wyznacza zakres kompetencji jurysdykcyjnych sądu uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga oraz pozostałych wymienionych w tym przepisie okoliczności. Dopiero natomiast ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest wzruszenie jeszcze innej czynności organu administracji uprawnia sąd do zastosowania art. 135 u.p.p.s.a. Przepis ten nie daje natomiast sądowi kompetencji do tego by w toku rozpoznawania złożonej skargi kontrolować inną ostateczną i obowiązującą decyzję, która nie została objęta skargą, czego w istocie, biorąc pod uwagę podnoszone zarzuty, domagał się autor skargi kasacyjnej zarówno w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jak również Sądem administracyjnym pierwszej instancji. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).