I SA/Sz 642/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Zakładu Usługowego "[...]" [...] Spółka jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...] r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] określającą Z. U. K. S., [...], [...] sp.j. (spółka jawna", "strona skarżąca") w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - luty 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - marzec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwiecień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - maj 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - czerniec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - lipiec 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - sierpień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - wrzesień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - październik 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - listopad 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - grudzień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Na ww. decyzję spółka jawna złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sąd wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt: I SA/Sz 473/17 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W ww. wyroku Sąd stwierdził naruszenie art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Sąd zauważył, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 cyt. ustawy). W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w związku z tym, że wystosowane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismo zostało doręczone bezpośrednio Z. U. K.&S. [...], [...] sp.j., z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co spowodowało naruszenie art. 145 § 2 cyt. ustawy i wadliwe doręczenie tego zawiadomienia mające wpływ na skutki materialnoprawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. , Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w tym zakresie oraz wyjaśnić, czy nie zaistniały inne przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Wobec stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawartego w ww. wyroku, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy oraz wypełniając dyspozycję Sądu organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o udzielenie informacji, czy nie zaistniały inne przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Z. U. K.&S. [...], [...] sp.j. za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Z pisma ww. organu wynika, że takie przesłanki nie wystąpiły. Zatem, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. przedawniły się 31 grudnia 2016 r. Z tego też powodu zasadne było uchylenie decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i umorzenie postępowań za te okresy rozliczeniowe. Odnośnie natomiast zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., które przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa z powodu wniesienia w dniu 28 kwietnia 2017r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2018 r. Zatem bieg terminu przedawniania zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. został zawieszony na 365 dni. Organ odwoławczy zatem ponowienie rozpoznał sprawę podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i podtrzymał w tym zakresie swoje ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] r., przyjmując zarazem w rozliczeniu za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT 7 za listopad 2011 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., znak: [...], [...]: - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i umorzył postępowania w tych sprawach, - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określił za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, - w pozostałym zakresie, tj. określenia za grudzień 2011 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w grudniu 2011 r. spółka jawna wystawiła na rzecz [...] M. O. wymienioną w tabeli 6 poz. 5 decyzji organu I instancji fakturę nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. dokumentującą wykonanie części socjalno-biurowej z instalacjami na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, która została przez podatnika ujęta w rejestrze sprzedaży w grudniu 2011 r. w niepełnej wysokości - na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 15 ustawy - tj. w kwocie netto [...] podatek od towarów i usług [...] zł. W ocenie organów obu instancji faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a kwota podatku z niej wynikająca w całości, tj. w wysokości [...] zł podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. z: - protokołów przesłuchań: M. O., P. O. (ojciec M. i M. O., który pomagał córce prowadzić działalność gospodarczą) - protokołów przesłuchań świadków sporządzonych w toku śledztwa nr IV Ds [...], uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w S., z których wynika, że przedmiotowe prace w ogóle nie zostały wykonane w 2011 r. Zeznania tych świadków są spójne, logiczne i zgodne, a wynika z nich, że w 2011 r. wykonano na placu budowy hali tylko prace przygotowawcze, jak wycięcie krzewów, wywiezienie zalegających tam śmieci i ogrodzenie terenu. Roboty budowlane, począwszy od wykonania wykopów pod fundamenty, rozpoczęły się dopiero wiosną 2012 r. Faktura VAT nr [...] wystawiona przez firmę [...] [...] M. O., zdaniem organu, również nie dokumentowała rzeczywistej transakcji i została wystawiona po to, aby Z. U. K.&S. sp.j. mógł odliczyć podatek naliczony, który "skompensował" podatek należny, który strona musiała wykazać w wyniku wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r., co uczyniono na potrzeby rozliczenia dotacji przez M. O.. Fakt ten potwierdza okoliczność, że pustaki Poroton, rzekomo sprzedane przez firmę [...] [...] M. O. w grudniu 2011 r., zostały przez nią zakupione blisko cztery lata wcześniej, co z kolei dokumentuje faktura VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2008 r. Zatem, w ocenie organów, zasadne jest stwierdzenie, że faktura nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. wymieniona w tabeli nr [...] poz. 5 na str. 8 decyzji organu I instancji wystawiona przez Z. U. K.&S. sp.j. na rzecz [...] 2 M. O., stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie, kwota podatku w niej wykazana podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, Z. U. K.&S. sp.j. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...]/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawionej na jego rzecz przez firmę [...] 2 M. O.. Transakcje pomiędzy [...] 1 M. O. a [...] 2 M. O. potwierdziły, w ocenie organu, że usługi związane z budową hali wykonywał sam beneficjent dotacji - [...] 2 M. O., a nie firma jego siostry - [...] 1 M. O.. Potwierdzają to m.in. zeznania M. O. z dnia 24 kwietnia 2015 r., z których wynika, że rozmawiał z firmą [...] sp. z. o.o., występując jako [...] 1 M. O.. Fakt ten potwierdził P. O., który stwierdził, że rozmowy z [...] sp. z o.o. w zasadzie prowadził M. O.. Z tego wynika, że M. O. sprawował faktyczną kontrolę nad obiema firmami [...], tj. [...] 1 M. O. i [...] 2 M. O.. Fakt, że zakwestionowana faktura VAT związana z budową hali jest nierzetelna potwierdza prowadza również dziennik budowy nr [...]. W ocenie organu odwoławczego określone wpisy w dzienniku budowy zostały dokonane dla uwiarygodnienia przed Urzędem Marszałkowskim prac udokumentowanych fakturami VAT i protokołami odbioru robót, które to dokumenty stanowiły podstawę rozliczania i wypłacania transz dotacji przyznanej M. O. w zakresie faktu wykonania tych prac, jak i pełnienia przez Z. U. K.&S. sp. j. funkcji generalnego wykonawcy. Organ stwierdził ponadto, że Z. U. K.&S. sp.j. i M. O. zataili przed Urzędem Marszałkowskim fakt, że w roli podwykonawcy generalnego wykonawcy, czyli Zakładu Usługowego K.&S. sp. j., wystąpiła m.in. firma [...] 1 M. O., gdyż w piśmie z dnia 17 lipca 2014 r., kierowanym do tego organu, podpisanym przez M. O. stwierdzono, że beneficjent dotacji zlecał wykonywania prac budowlanych oraz dostaw urządzeń wyłącznie Zakładowi Usługowemu K.&S. sp.j. i że Z. U. K.&S. sp.j. odmówił udostępnienia informacji na temat swoich podwykonawców. Udzielenie nieprawdziwych informacji Urzędowi Marszałkowskiemu spowodowane było, w ocenie organu odwoławczego, ukryciem faktu, że w rzeczywistości halę objętą dotacją wznosi nie generalny wykonawca, tylko sam beneficjent dotacji - M. O.. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie celem ukształtowania stosunków cywilnoprawnych, tj. zawarcia umowy o realizację inwestycji z dnia 19 sierpnia 2011 r. pomiędzy stroną a [...] 2 M. O. było uzyskanie korzyści podatkowej po stronie M. O. ([...]) w postaci możliwości odliczenia większej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. U. K.&S. sp.j., jak też zawyżenia kosztów inwestycji objętej dotacją. Odrębną kwestią, jak podkreślił organ odwoławczy, były rozliczenia na podstawie faktur pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. [...], [...] sp.j., a Zakładem Usługowym [...] sp. z o.o. Zgodnie z KRS nr [...] wspólnikami (po [...] udziałów każdy) Zakładu Usługowego [...] sp. z o.o. byli: S. K. i P. K., którzy są też prokurentami tej spółki. Prezesem zarządu ww. spółki z o.o. był R. J.. Zatem: S. K. i P. K. byli właścicielami i mieli uprawnienia do prowadzenia spraw obu tych spółek: jawnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Z protokołu z czynności sprawdzających w Zakładzie Usługowym [...] sp. z o.o. z dnia 5 czerwca 2011 r. wynika, że spółka ta nie zatrudniała w 2011 r. żadnych pracowników, oprócz księgowej M. J. (siostra P. K., córka S. K.) i prezesa zarządu R. J., jak również nie posiadała żadnych środków trwałych. W rejestrach sprzedaży za 2011 r. wykazano faktury wystawione na rzecz Zakładu Usługowego K.&S. sp.j., w rejestrze zakupu wykazano faktury wystawione również przez Z. U. K.&S. sp.j. Organ zakwestionował transakcje pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. a Zakładem Usługowym [...] sp. z o.o., które dotyczą świadczenia usług na rzecz dwóch kontrahentów, tj.: - Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w G., - Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego [...] sp. z o.o. Faktury VAT o nr: [...]/11 z dnia 1 grudnia 2011 r. - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i [...]/11 z dnia 28 grudnia 2011 r. - wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawione przez Z. U. [...] sp. z o.o. na rzecz Zakładu Usługowego [...] sp.j. wymienione w tabeli nr [...] poz. 4 i poz. 5 na str. 16 decyzji organu I instancji dotyczyły prac termomodemizacji budynków Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w G. wynikających z umowy z dnia 11 lipca 2011 r. zawartej pomiędzy Samodzielnym Publicznym Zespołem Zakładów Opieki Zdrowotnej w G., a Zakładem Usługowym K.&S. [...], [...] sp.j. i Zakładem Usługowym [...] sp. z o.o. Organ podkreślił, że umowa wymienia jako wykonawców (stronę umowy) dwa odrębne podmioty, nie konsorcjum. Zgodnie z zawartą umową, przedstawicielem wykonawcy przy realizacji robót był P. K.. W aktach sprawy znajduje się umowa konsorcjum z dnia 2 czerwca 2011 r. zawarta pomiędzy firmami: - Zakład Usługowy K.&S. [...], [...] sp.j., - Zakład Usługowy [...] sp. z o.o., z której wynika, że strony powołują konsorcjum do złożenia ofert, a następnie realizacji zadania w trybie przetargu nieograniczonego prac termomodemizacji budynków Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w G. (dalej SPZZOP). Zgodnie z § 5 ww. umowy liderem konsorcjum został Z. U. K.&S. [...], [...] sp.j. Z kolei § 6 pkt 2 tej umowy stwierdza, że strony ustalają wstępny podział prac w sposób następujący: [...] Z. U. K.&S. sp.j. - [...] wartości zadania, [...] sp. z o.o. [...] wartości zadania. Natomiast § 6 pkt 4 stanowi, że przychodem poszczególnych uczestników konsorcjum jest zapłata za wykonane przez nich roboty. Zakład Usługowy K.&S. sp.j. i Z. U. [...] sp. z o.o., reprezentowani przez P. K., zlecili, na podstawie umowy z dnia 15 lipca 2011 r., wykonanie prac objętych zakresem umowy z SPZZOZ w G. firmie [...] sp. z o.o. reprezentowanej przez P. R.. Ustalona w tej umowie (§ 5 pkt 2) wartość prac wynosi [...] zł. Z zapisu § 7 ww. dokumentu wynika, że podstawą zapłaty będą faktury przejściowe i końcowe wystawione przez podwykonawcę dla wykonawcy generalnego. [...] sp. z o.o. udokumentowała wykonanie ww. prac fakturami VAT wystawionymi na rzecz Zakładu Usługowego [...] sp. z o.o. Za tożsame prace, jak wynikające z umowy zawartej z [...] sp. z o.o. Z. U. [...] sp. z o.o. wystawiła faktury VAT wymienione w tabeli nr [...] organu I instancji na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na rzecz Zakładu Usługowego K.&S. sp.j. W ocenie organu odwoławczego faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez Z. U. [...] sp. z o.o. Brak wykonania prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. na rzecz Zakładu Usługowego K.&S. sp.j. potwierdzają następujące okoliczności: - roboty nadzorował i odbierał P. K., a R. J. tylko je podpisywał, - Zakład Usługowy [...] sp. z o.o. był jednoosobowo zarządzany przez P. K.. R. J. - prezes zarządu, którego żoną jest siostra P. K. i córka pana S. K., nie brał udziału w decyzjach podejmowanych w tej spółce, jak zeznał jego praca polegała na kwestiach związanych z pracą biurową, przyjmowaniem dokumentów, wyjazdami w celu podpisania umowy, reprezentacją spółki na zewnątrz. - z protokołu z czynności sprawdzających w Zakładzie Usługowym [...] sp. z o.o. z dnia 5 czerwca 2011 r. wynika, że spółka ta nie zatrudniała w 2011 r. żadnych pracowników, oprócz księgowej M. J. i prezesa zarządu R. J., jak również nie posiadała żadnych środków trwałych, a więc samodzielnie również nie mogła wykonać tych prac, - spółka z o.o. została założona aby przenieść do niej majątek Zakładu Usługowego KobeszkoSyn sp. j. oraz aby zdobyć referencje, z tego też powodu spółka ta musiała startować w przetargach razem ze sp.j. Ponadto Z. U. K.&S. sp.j. wystawił na rzecz Zakładu Usługowego [...] sp. z o.o. m.in. fakturę nr [...]/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą opracowanie projektu, prefabrykacja kontenerowych przepompowni i posadowienie na działkach docelowych w m. [...] (wykonane na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego [...] sp. z o.o.) - wymienioną w tabeli nr [...] poz. 9 na str.17 decyzji organu I instancji, która to faktura w całości została ujęta przez spółkę jawną w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r. Faktura ta została wystawiona w związku z przebudową ujęcia wody w miejscowości N. D., na zlecenie Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego [...] sp. z o.o. które zawarło umowę nr [...] z dnia 20 września 2010 r. z Konsorcjum "[...]" w skład którego weszły następujące podmioty: Z. U. [...] sp. z o.o. Z. U. K.&S. sp.j. Konsorcjum reprezentował, zgodnie z zapisami ww. umowy, R. J. - prezes zarządu Zakładu Usługowego [...] sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, faktura VAT wyszczególniona w tabeli nr [...] poz. 9 na str. 17 decyzji organu I instancji została wystawiona przez stronę na rzecz Zakładu Usługowego [...] sp. z o.o. tylko dla realizacji zamiaru pozorowania działalności tej spółki. Ze gromadzonego materiału dowodowego nie wynika bowiem, by Z. U. [...] sp. z o.o. wykazał obrót (sprzedaż tych usług) związany m.in. z fakturą VAT nr [...]/11 wyszczególnioną w tabeli nr [...] w poz. 9. Powyższe potwierdza, że faktury pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. sp.j a Zakładem Usługowym [...] sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Nie znajduje bowiem logicznego uzasadnienia zakup przez Z. U. [...] sp. z o.o. usług wymienionych m.in. w poz. 9 tabeli nr [...] skoro usług tych dalej nie sprzedano, a sp. z o.o. nie kupiła ich dla własnych potrzeb, gdyż w ocenie organu odwoławczego - opracowanie projektu, prefabrykacja kontenerowych przepompowni i posadowienie na działkach docelowych w określonych miejscowościach - nie jest w żaden sposób potrzebne spółce do prowadzenia działalności której, jak już wykazano, nie prowadziła. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie brak jest gospodarczego, ekonomicznego i logicznego celu zawarcia umów konsorcjalnych pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. a Zakładem Usługowym [...] sp. z o.o. Z. U. K.&S. sp.j. sama wykonywała i wszelkie czynności związane z zawartymi umowami z SPZZOZ w G. i Przedsiębiorstwem Wodociągowo-Kanalizacyjnym [...] sp. z o.o. W skardze strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa: . ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej, w skrócie: "O.p."), tj.: - art. 121, poprzez prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej, - art. 122, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 233 § 1 pkt 1, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancja w części dotyczącej określenia za grudzień 2011 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało również w tej części decyzję tę uchylić, . ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , poprzez błędne uznanie, że wystawione przez podwykonawców strony faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez stronę z tytułu nabycia towarów i usług, natomiast stan faktyczny i prawny nie dawał organowi kontroli skarbowej podstaw do takiego działania, - art. 108 ust. 1, poprzez jego błędne zastosowanie. Z tego powodu w skardze wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., - zasądzenie kosztów postępowania, w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "p.p.s.a") sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest podatek od towarów i usług za grudzień 2011 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Zarząd Województwa Z. przyznał Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu [...] 2 M. O. dofinansowanie na realizację projektu: Dywersyfikacja działalności P.P.H.U. [...] 2 poprzez wdrożenie nowych technologii w recyklingu i serwisie urządzeń elektronicznych, min. budowa hali produkcyjnej z instalacjami technologicznymi, budowa części socjalno-biurowej z instalacjami. Na podstawie umowy o realizację inwestycji z dnia 19 sierpnia 2011 r. [...] 2 M. O. ustanowił Z. U. [...] [...], [...] sp.j. generalnym wykonawcą budowy hali produkcyjno-usługowej z liniami technologicznymi serwisu i recyklingu urządzeń elektronicznych z częścią socjalno-biurową wraz z zagospodarowaniem terenu działki nr ewid. [...] obr. [...] położonej w C. przy ul. [...]. W grudniu 2011 r. Z. U. K.&S. sp.j. wystawił na rzecz [...] 2 M. O. wymienioną w tabeli 6 poz. 5 decyzji organu I instancji fakturę nr [...]/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. dokumentującą wykonanie części socjalno-biurowej z instalacjami na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, która została przez podatnika ujęta w rejestrze sprzedaży w grudniu 2011 r. w niepełnej wysokości - na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 15 ustawy - tj. w kwocie netto [...] podatek od towarów i usług [...] zł). Zgodzić należy się z organami obydwu instancji, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a kwota podatku z niej wynikająca w całości, tj. w wysokości [...] zł podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że organy wykazały w sposób niewątpliwy, że [...] 2 M. O., [...] 1 M. O. były podmiotami faktycznie zarządzanymi przez M. O.. Powyższe wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. z: - protokołów przesłuchań: - M. O., P. O. (ojciec M. i M. O., który pomagał córce prowadzić działalność gospodarczą), z których wynika, że przedmiotowe prace wykonywali zarówno pracownicy firmy [...] 1 M. O., jak i [...] 2 M. O., - protokołów przesłuchań świadków sporządzonych w toku śledztwa nr IV Ds [...], uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w S., z których wynika, że przedmiotowe prace w ogóle nie zostały wykonane w 2011 r. Zeznania tych świadków są spójne, logiczne i zgodne, a wynika z nich, że w 2011 r. wykonano na placu budowy hali tylko prace przygotowawcze, jak wycięcie krzewów, wywiezienie zalegających tam śmieci i ogrodzenie terenu. Roboty budowlane, począwszy od wykonania wykopów pod fundamenty, rozpoczęły się dopiero wiosną 2012 r. - kserokopii faktur VAT zakupu materiałów budowlanych przedstawionych przez [...] 1 M. O. które miały zostać rzekomo zużyte do budowy hali, a które w większości dokumentują zakup materiałów, które nie miałyby zastosowania przy budowie hali w 2011 r. - zawartych umów na wykonanie tożsamych prac związanych z budową hali pomiędzy: 1) Technicznymi Usługami B. S. [...] (zleceniodawca), a [...] 1 M. O. z dnia 5 września 2011 r., 2) [...] M. O., a Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. z dnia 6 września 2011 r. 3) M. O., a M. O. z dnia 8 września 2011 r. Do ww. umów dołączono protokoły technicznego odbioru robót. W konsekwencji powyższego [...] M. O. był własnym podwykonawcą za pośrednictwem Zakładu Usługowego K.&S. sp.j, gdyż powstał łańcuch podmiotów wystawiających faktury, tj. [...] 2 M. O. wystawił faktury na rzecz [...] 1 M. O., a ta firma wystawiła na rzecz K.&S. sp.j., a ta firma wystawiła na rzecz [...] 2 M. O.. W wyniku stworzenia takiego łańcucha, firma M. O. wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, który był jednocześnie jej podatkiem należnym z faktur wystawionych na rzecz [...] M. O.. Sytuacja taka wystąpiła m.in. w przypadku pary faktur VAT o nr: - [...]/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionej przez Z. U. K.&S. sp.j. na rzecz [...] 2 M. O. za część socjalno-biurową z instalacjami zgodnie z umową z dnia 19 sierpnia 2011 r., - [...]/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] wystawionej przez firmę [...] 2 M. O. na rzecz Zakładu Usługowego K.&S. sp.j. dokumentującej sprzedaż rur, kolan i trójników kanalizacyjnych oraz pustaków [...]. Sąd podziela również stanowisko, że faktura VAT nr [...]/2011 wystawiona przez firmę [...] 2 M. O. również nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i została wystawiona, aby Z. U. K.&S. sp.j. mógł odliczyć podatek naliczony, który "skompensował" podatek należny, który strona musiała wykazać w wyniku wystawienia faktury VAT nr [...]/11 z dnia 30 grudnia 2011r., co uczyniono na potrzeby rozliczenia dotacji przez M. O.. Fakt ten potwierdza okoliczność, że pustaki [...], rzekomo sprzedane przez firmę [...] 2 M. O. w grudniu 2011 r., zostały przez nią zakupione blisko cztery lata wcześniej, co dokumentuje z kolei faktura VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2008 r. Zatem zasadne jest stwierdzenie, że faktura nr [...]/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawiona przez Z. U. K.&S. sp.j. na rzecz [...] 2 M. O., stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie kwota podatku w niej wykazana podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z. U. K.&S. sp.j. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...]/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawionej na jego rzecz przez firmę [...] 2 M. O.. Występowanie w łańcuchu faktur VAT Zakładu Usługowego K.&S. sp.j. pomiędzy firmą [...] 2 M. O. a firmą [...] 1 M. O. skutecznie ukryło przed WZRPO okoliczność, że za określone prace faktury VAT wystawiała firma [...] 1 M. O., co sprawiło, że WZRPO nie miała informacji, że M. O. realizuje dofinansowywaną inwestycję samodzielnie, jak i przy wykorzystaniu [...] sp. z o.o., z którą to spółką sam nawiązał kontakt oraz zawarł umowy na wykonanie projektu oraz na wzniesienie hali stalowej. Fakt, że zakwestionowana faktura VAT związana z budową hali jest nierzetelna potwierdza również prowadzony dziennik budowy nr [...] oraz świadkowie (M. K., Z. C., M. S. i P. K.) wskazujący, że wpisy w tym dzienniku dotyczące prac wykonywanych w latach 2011-2012 zostały dokonane dopiero w 2013 r. Fakt ten znalazł potwierdzenie także w zaleceniach pokontrolnych Wicemarszałka Województwa Z. z dnia 30 października 2014 r. Trafnie przyjął więc organ odwoławczy, że określone wpisy w dzienniku budowy zostały dokonane dla uwiarygodnienia przed Urzędem Marszałkowskim prac udokumentowanych fakturami VAT i protokołami odbioru robót, które to dokumenty stanowiły podstawę rozliczania i wypłacania transz dotacji przyznanej M. O. w zakresie faktu wykonania tych prac, jak i pełnienia przez Z. U. K.&S. sp. j. funkcji generalnego wykonawcy. Z. U. K.&S. sp.j. i M. O. zataili jednocześnie przed Urzędem Marszałkowskim fakt, że w roli podwykonawcy generalnego wykonawcy, czyli Zakładu Usługowego K.&S. sp. j., wystąpiła m.in. firma [...] 1 M. O.. W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły też kwestię rozliczeń na podstawie faktur mających miejsce pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. [...], [...] sp.j. a Zakładem Usługowym [...] sp. z o.o. P. K. do protokołu przesłuchania z dnia 28 kwietnia 2015 r. zeznał, że Z. U. [...] sp. z o.o., został założony aby przenieść do niego działalność gospodarczą sp.j., poprzez wniesienie aportem jego majątku do sp. z o.o., co miało nastąpić za około rok i że zanim to nastąpi Z. U. [...] sp. z o.o. musiał zdobyć referencje od zleceniodawców. Sposobem na to miał być udział w przetargach publicznych jednocześnie sp.j. i sp. z o.o. Dalej świadek zeznał, że Z. U. [...] sp. z o.o. wystawiała faktury VAT, by móc wykazać się obrotami przed bankiem i tym sposobem utrzymać zdolność kredytową. Zasadnie zakwestionowano więc transakcje pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. a Zakładem Usługowym [...] sp. z o.o., które dotyczą świadczenia usług na rzecz dwóch kontrahentów, tj.: - Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w G., - Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego [...] sp. z o.o. Z. U. K.&S. sp.j. i Z. U. [...] sp. z o.o., reprezentowani przez P. K., zlecili na podstawie umowy z dnia 15 lipca 2011 r. wykonanie prac objętych zakresem umowy z SPZZOZ w G. firmie [...] sp. z o.o. [...] sp. z o.o. udokumentowała wykonanie ww. prac fakturami VAT wystawionymi na rzecz Zakładu Usługowego [...] sp. z o.o. Za tożsame prace, jak wynikające z umowy zawartej z [...] sp. z o.o. Z. U. [...] sp. z o.o. wystawiła faktury VAT wymienione w tabeli nr [...] organu I instancji na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na rzecz Zakładu Usługowego K.&S. sp.j. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez Z. U. [...] sp. z o.o., co wynika m.in. z zeznań P. K., który podał, że Z. U. [...] sp. z o.o. w 2011 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Ponadto Z. U. K.&S. sp.j. wystawił na rzecz Zakładu Usługowego [...] sp. z o.o. m.in. fakturę nr [...]/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentującą opracowanie projektu - prefabrykacja kontenerowych przepompowni i posadowienie na działkach docelowych w m. [...] (wykonane na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego [...] sp. z o.o.) - wymienioną w tabeli nr [...] poz. 9 na str.17 decyzji organu I instancji, która to faktura w całości została ujęta przez sp. jawną w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r. Zdaniem Sądu, także ta faktura została wystawiona przez stronę na rzecz Zakładu Usługowego [...] sp. z o.o. tylko dla realizacji zamiaru pozorowania działalności tej spółki. Ze gromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by Z. U. [...] sp. z o.o. wykazał obrót (sprzedaż tych usług) związany m.in. z fakturą VAT nr [...]/11. Powyższe potwierdza, że faktury pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. sp.j a Zakładem Usługowym [...] sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Podkreślić należy, że konsorcjum to organizacja zrzeszająca kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcja są tworzone najczęściej w przypadku bardzo dużych lub ryzykownych inwestycji. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu (np. budowa autostrady, lotniska itp.). W niniejszej sprawie brak jest gospodarczego, ekonomicznego i logicznego celu zawarcia umów konsorcjalnych pomiędzy Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. a Zakładem Usługowym [...] sp. z o.o. Z. U. K.&S. sp.j. sama wykonywała i wszelkie czynności związane z zawartymi umowami z SPZZOZ w G. i Przedsiębiorstwem Wodociągowo-Kanalizacyjnym [...] sp. z o.o. Celem zawiązania, jak już wyżej zauważono, umowy konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Załączone do akt sprawy umowy konsorcjum nie spełniają zasadniczych przesłanek konsorcjum, tj.: zdolności do działania wspólnie z innym podmiotem, gdyż Z. U. [...] sp. z o.o. nie posiadał żadnych środków, którymi dysponowałby samodzielnie, a po drugie nie był podmiotem niezależnym od drugiego członka konsorcjum, gdyż S. K. i P. K. byli wspólnikami zarówno sp.j., jak i sp. z o.o., byli też prokurentami samoistnymi Zakładu Usługowego [...] sp. z o.o. Zatem osoby te sprawowały faktyczny nadzór nad obiema spółkami. Brak jest więc logicznego i ekonomicznego uzasadnienia zawarcia ww. umów konsorcjum i wystawiania faktur raz przez sp.j. na rzecz sp. z o.o., a drugi raz przez sp. z o.o. na rzecz spółki jawnej. Podkreślić należy, że stosownie do treści wyżej cyt. art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie jest możliwe określenie konkretnych czynności, jakie były wykonywane przez Z. U. [...] sp. z o.o. jako konsorcjanta w związku z udziałem w konsorcjum, zatem należy uznać, że pomiędzy Zakładem Usługowym [...] sp. z o.o., a Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. nie dochodziło do świadczeń wzajemnych. Wobec powyższego zasadnie stwierdzono, że Z. U. [...] sp.j. na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o nr: [...]/11 z dnia 1 grudnia 2011 r. i [...]/11 z dnia 28 grudnia 2011 r. wymienionych w tabeli nr [...] poz. 4 i poz. 5 decyzji organu I instancji wystawionych przez Z. U. [...] sp. z o.o., gdyż wystawca tych faktur nie wykonał prac nimi udokumentowanych. Faktyczne transakcje zostały dokonane pomiędzy [...] sp. z o.o., a Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. Z kolei odnośnie faktury nr [...]/11 z dnia 30 grudnia 2011 r. wystawionej przez Z. U. K.&S. sp.j. na rzecz Zakładu Usługowego [...] sp. z o.o., stwierdzić należy, że faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami uwidocznionymi na tych fakturach, gdyż Z. U. [...] sp. z o.o. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a więc nie był odbiorcą prac udokumentowanych tymi fakturami Faktyczne transakcje zostały bowiem zawarte pomiędzy Przedsiębiorstwem Wodociągowo- Kanalizacyjnym [...] sp. z o.o., a Zakładem Usługowym K.&S. sp.j. Zatem kwota podatku wykazana na tej fakturze podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznając za prawidłową dokonaną wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany materiał dowodowy zasadnie uznano, że zakwestionowane faktury o nr: - [...]/11 z dnia 1 grudnia 2011 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - [...]/11 z dnia 28 grudnia 2011 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - [...]/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w łącznej kwocie podatku VAT [...] zł, jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie ustalono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT o nr: [...]/11 i [...]/11 nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zatem zastosowanie art. 108 ust. 1 ww. ustawy było uzasadnione. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Ponadto zakresem podmiotowym ww. przepisu objęty jest podmiot osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna – wystawca faktury bez względu na status podatnika podatku VAT wynikający z art. 15 ustawy o VAT. Podniesiony w skardze argument, że faktura nr [...]/11 została wykazana przez stronę w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r. i dopiero w tym okresie została wprowadzona do obiegu prawnego nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skoro przepis stanowi: "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty". Z tego też powodu obowiązek zapłaty podatku wykazanego w całości w ww. fakturach powstał w dacie, w której dany podmiot wystawił te faktury, tj. w grudniu 2011 r. Końcowo Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania przez organ zarówno dotyczących tzw. zasad ogólnych postępowania jak i norm regulujących zagadnienia związane ze zbieraniem materiału dowodowe. Mając na uwadze poczynione ustalenia Sąd nie dopatrzył się również naruszenia norm prawa materialnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.