II FSK 1090/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1311/07 w sprawie ze skargi "S. S." sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 18 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającą spółce z o.o. "S. S." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka nie wykazała w zeznaniu rocznym za rok 1998 przychodu z tytułu korzystania z nieoprocentowanej pożyczki otrzymanej od S. P. w wysokości 200.000 USD i tym samym zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu. Ustalono, że jedynym bankiem obsługującym kontrolowaną spółkę był P. SA. Dlatego też, w celu ustalenia wysokości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, dokonano analizy oprocentowania kredytów gospodarczych udzielonych w 1998 r. przez ten bank. Dla ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń przyjęto najkorzystniejszą dla spółki stawkę oprocentowania kredytu, tj. stawkę 20,5%. Organ podatkowy zakwestionował także, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości 2.932,50 zł za wykonanie systemu alarmowego, z uwagi na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Rozstrzygnięcie Izby Skarbowej zostało zaskarżone do Sądu. Zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wykonanie systemu alarmowego nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 tej samej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne określenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanej pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 września 2005r., sygn. akt I SA/Po 1983/03, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2003r. Sąd za słuszne uznał, że spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych z tytułu korzystania nieodpłatnie z pieniędzy udziałowca. Jednakże, zdaniem Sądu, w sprawie organy nie ustaliły wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie wartości rynkowej. Sąd nie podzielił opinii organów podatkowych, że cena rynkowa może zostać ustalona wyłącznie w oparciu o ustaloną wysokości odsetek stosowanych przez bank, który prowadzi rachunek podatnikowi. W ocenie Sądu, organ wskazał prawidłową podstawę prawną nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie systemu alarmowego, jako wydatku na nabycie środków trwałych. Organ podatkowy winien rozważyć przy ponownym wydawaniu decyzji, czy odpisy amortyzacyjne od wartości zakupionego systemu alarmowego nie powinny zostać uwzględnione, przy określeniu zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 106/06, oddalił skargę kasacyjną. Sąd ten za trafne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, decyzją z dnia 18 czerwca 2007r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przy ustalaniu wysokości nieodpłatnych świadczeń z tytułu udzielonej Spółce pożyczki, oparł się na danych statystycznych NBP publikowanych w internecie. Organ nie uwzględnił również odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego - systemu alarmowego. Wskazał bowiem na § 2 ust. 1 i § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997r. Nr 6 poz. 35 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) konkludując, że podatnik ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wyłącznie w przypadku, gdy zostały one wprowadzone do ewidencji. W przedmiotowej sprawie natomiast, strona w badanym roku podatkowym nie ujęła systemu alarmowego w stosownej ewidencji. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zaskarżyła do sądu administracyjnego, zarzucając jej obrazę przepisów, tj.: art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 16 ust. 1 pkt 1 b u.p.d.o.p.; art. 121 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.); art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.). Skarżąca wywodziła, że organ nie zastosował się do wytycznych zawartych zarówno w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodała, że Sąd nie ograniczył organów do określenia oprocentowania jedynie do kredytów złotowych. W skardze zakwestionowano również brak uwzględnienia z urzędu w odpisach amortyzacyjnych wydatku poniesionego przez stronę na wykonanie systemu alarmowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I Sa/Po 1311/07, skargę uwzględnił. Za trafne uznał stanowisko strony skarżącej, że Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania i ustalenia, jak kształtowały się średnie stopy oprocentowania kredytów udzielanych w różnych bankach, działających w miejscowości, w której prowadziła działalność skarżąca spółka. Organ podatkowy oparł się na danych statystycznych znajdujących się na stronie Internetowej NBP, wskazując jedynie, że "...realizując zalecenia WSA oraz NSA przy ustaleniu wysokości nieodpłatnych świadczeń wziął również pod uwagę oprocentowanie stosowane przez inne banki działające na rynku, opierając się na danych statystycznych NBP publikowanych w internecie". Powyższe ogólnikowe stwierdzenie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wyjaśniało jednak okoliczności, które przemawiają, za uznaniem, że wskazane na stronie NBP informacje na temat średnich ważonych oprocentowań kredytów gospodarczych stanowią dane wystarczające dla ustalenia, że oprocentowanie 20,5% odpowiada cenie rynkowej kredytów gospodarczych stosowanych na terenie Wrocławia w 1998r. Organy podatkowe nie wyjaśniły również, w jakiej walucie nastąpiło nieodpłatne świadczenie. Wobec powyższego, organy podatkowe nadal nie przeprowadziły wystarczających ustaleń w zakresie wartości nieodpłatnego świadczenia, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. a także art. 153 p.p.s.a. Opierając się ponownie na nieprawidłowo ustalonej wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4, zgodnie, z którym wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się według ceny rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Sąd za naruszający przepisy prawa uznał również brak uwzględnienia przez organ odwoławczy w odpisach amortyzacyjnych wydatku poniesionego przez stronę na wykonanie systemu alarmowego, pomimo wskazań i stanowiska prawnego zajętego zarówno w wyroku Sądu pierwszej instancji jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd przypomniał, że uznając, iż wynikająca z § 7 ust. 7 powołanego rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych norma prawna nie jest adresowana do organów podatkowych, a jedynie do podatnika, jako bezpośrednią podstawę prawną możliwości uwzględnienia poniesionych przez podatnika wydatków w formie odpisów amortyzacyjnych stanowić będzie art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p. Organy podatkowe odmawiając uwzględnienia w odpisach amortyzacyjnych wydatku poniesionego przez stronę na wykonanie systemu alarmowego naruszyły art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę działania w zaufaniu do organów podatkowych, a także art. 153 p.p.s.a. Sąd zalecił aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w pierwszej kolejności ustalić, w jakiej walucie nastąpiło świadczenie, a następnie ustalić cenę rynkową nieodpłatnego świadczenia poprzez ustalenie wartości kredytów świadczonych w tej walucie dla podmiotów gospodarczych w miejscowości, w której nastąpiło nieodpłatne świadczenie. Jeżeli organ podatkowy zamierza posłużyć się danymi ustalanymi w skali kraju winien wykazać, że pomiędzy tak ustaloną wysokością oprocentowania kredytów, a oprocentowaniem kredytów na terenie miejscowości, w której nastąpiło świadczenie nie zachodzą różnice. W celu prawidłowego ustalenia wysokości oprocentowania kredytów, w miejscowości w której nastąpiło świadczenie, ze względu na powoływane przez organ trudności w pozyskiwaniu takich danych, należy rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie bankowości. Ponadto organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić poniesione przez podatnika wydatki na system alarmowy w części odpowiadającej wysokości odpisów amortyzacyjnych. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art.151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w istocie odpowiadały prawu; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe), a w szczególności przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie organy nie uzupełniły postępowania dowodowego w zakresie badania wartości rynkowej wartości nieodpłatnego świadczenia; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, nakazując organom podatkowym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia nie wskazując jak konkretnie w toku dalszego postępowania ma to zostać uczynione; - art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, w ten sposób, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia ma nastąpić dla pożyczek walutowych, w sytuacji kiedy Sąd jest związany ustaleniami zapadłymi (oraz przyjętym stanem faktycznym) w tym zakresie - zawartym w wyroku WSA i NSA, gdzie nie kwestionowano sposobu obliczania wysokości nieodpłatnego świadczenia w złotych polskich; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie mają obowiązku orzekania na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa - w tym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu zawiera jedynie ogólny przepis, będący podstawą zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, nie zawiera natomiast konkretnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie, jakim wskazuje na konieczność zaliczenia w każdym przypadku, z urzędu, do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych (w trakcie kontroli) środków trwałych, które nie były przez podatnika ujęte w ewidencji środków trwałych, a tym samym nie określono dla nich ani sposobu amortyzacji, ani stawki amortyzacyjnej; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnie polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem i przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że błędnie ustalono w sprawie wartość nieodpłatnego świadczenia; - art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnie polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem i przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że istnieje konieczność zaliczenia w każdym przypadku, z urzędu, do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych (w trakcie kontroli) środków trwałych, które nie były przez podatnika ujęte w ewidencji środków trwałych, a tym samym nie określono dla nich ani sposobu amortyzacji, ani stawki amortyzacyjnej; - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że istnieje konieczność zaliczenia w każdym przypadku, z urzędu, do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych (w trakcie kontroli) środków trwałych, które nie były przez podatnika ujęte w ewidencji środków trwałych, a tym samym nie określono dla nich ani sposobu amortyzacji, ani stawki amortyzacyjnej. W rozpatrywanym przypadku sprawa dotyczyła systemu alarmowego - wydatki poniesione na jego wytworzenie Strona zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów uznając, że powyższy system będzie wykorzystywała krócej niż rok, pomimo przekroczenia roku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Najdalej idące zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej ten zarzut uzasadniany jest w ten sposób, że zdaniem skarżącego Sąd przyjął stan sprawy odbiegający od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe) uznając, że w sprawie organy nie uzupełniły postępowania dowodowego w zakresie badania wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia. Ponadto podkreślono, że uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, nakazując organom podatkowym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia nie wskazując jak konkretnie w toku dalszego postępowania ma to zostać uczynione. Wreszcie skarżący wskazuje, że wydane orzeczenie nie spełnia wymogów przepisu art. 153 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu, co do dalszego postępowania, w sytuacji kiedy Sąd jest związany ustaleniami zapadłymi (oraz przyjętym stanem faktycznym) w tym zakresie - zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie nie kwestionowano sposobu obliczania wysokości nieodpłatnego świadczenia w złotych polskich. Kluczową kwestią dla oceny zasadności powyższego zarzutu ma treść uzasadnienia wspomnianego wcześniej prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2005 r., I SA/Po 1983/03. Wyrok ten uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Zatem, zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W konsekwencji obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dokonującego oceny legalności zaskarżonej decyzji, jest ustalenie, czy w toku ponownego postępowania podatkowego organy dostosowały się do oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania. W judykaturze przyjmuje się bowiem, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego, podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu, stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., II FSK 209/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku wskazał, że kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania świadczenia wymaga ustalenia stosowanego oprocentowania pożyczek na rynku pieniężnym. Stąd też zalecono aby organ odwoławczy przeprowadził w tym zakresie postępowanie, ustalając, "jak kształtowały się średnie stopy oprocentowania kredytów udzielanych w różnych bankach, działających w miejscowości, w której prowadziła działalność spółka". Zasadnie Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że przeprowadzone w ponownym postępowaniu podatkowym postępowanie nie spełnia tych wymogów. Oparcie się o dane zawarte w internecie, odnośnie przeciętnych stóp procentowych w Polsce, bez odniesienia ich do faktycznych danych z Wrocławia, sprawia, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zasadny jest wniosek Sądu I instancji o nie uzupełnieniu przez organ podatkowy postępowania dowodowego w tym zakresie. Z tych samych względów nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wyżej wskazano, Sąd I instancji trafnie uznał, że na skutek braku realizacji zaleceń zawartych w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku, organ podatkowy wadliwie przeprowadził postępowanie podatkowe, tym samym naruszając wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Również nie można się zgodzić z skarżącą spółką, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., nakazując organom podatkowym przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia jak dla pożyczek walutowych. Przede wszystkim w wcześniejszym wyroku z dnia 15 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyraził wiążącego stanowiska w zakresie przedmiotu pożyczki. Nie uczynił tego również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 106/06, oddalającym skargę kasacyjną. Zatem brak było związania oceną prawną, czy też zaleceniami Sądu. W zaskarżonym wyroku zatem zasadnie i nie naruszając dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji nakazał wyjaśnienie, w jakiej walucie udzielono pożyczkę, co niewątpliwie będzie rzutowało na sposób wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Biorąc pod uwagę zapisy zawarte w przedmiotowej umowie wątpliwości, które wcześniej nie były przedmiotem wyjaśnień i rozważań organu, powinny być usunięte. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu skargi dotyczącego braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań, co do dalszego postępowania w zakresie sposobu ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Należy podkreślić, że wskazania z art. 141 § 4 p.p.s.a. in fine nie mogą kazuistycznie określać co mają robić organy. Sąd wyraźnie wskazał, że należy ustalić, czy przedmiot pożyczki był wyrażony w walucie obcej, czy też w złotych polskich. Sposób krytyki postępowania organów w zestawieniu z zaleceniami zawartymi w poprzednim wyroku Sądu sprawiają, że zalecenia co do dalszego postępowania są wystarczające i spełniają wymogi powyższego przepisu. Również nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na zbyt ogólnym wskazaniu podstawy prawnej zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok związany był oceną prawną zawartą we wcześniejszym wyroku Sądu z dnia 15 września 2005 r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu tych orzeczeń zaś jednoznacznie wskazano, że organ podatkowy powinien, określając zobowiązanie podatkowe podatnika, uwzględnić nie tylko cały przychód ale również wszelkie obiektywnie występujące koszty. Stąd też należy rozważyć, czy odpisy amortyzacyjne od wartości zakupionego systemu alarmowego nie powinny zostać uwzględnione. Przed wszczęciem postępowania podatkowego, podatnik bowiem nie ujawnił w ewidencji środków trwałych systemu alarmowego, ponieważ według jego oceny system alarmowy nie zaliczał się do środków trwałych. W przeciwnym razie, gdyby system alarmowy podatnik zakwalifikował do środków trwałych i wpisał do ewidencji, to najprawdopodobniej w prawidłowy sposób zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie odpisy amortyzacyjne. Dlatego też powoływanie się przez organ podatkowy na uregulowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych o prawnych, które w jego ocenie, wykluczają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powyższych kosztów, jest w istocie polemiką ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który przecież, podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej, związany jest oceną prawną i zaleceniami zawartymi w wyżej wskazywanych prawomocnych wyrokach. Zarzut skargi kasacyjnej, polegający na ogólnikowości wskazywanej w wyroku podstawy prawnej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jest błędny. W zaskarżonym wyroku wskazano bowiem przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie nastąpiła omyłka pisarska, albowiem zamiast art. 16 ust. 6 tej ustawy powinien być art. 15 ust. 6. Przepis ten zawiera ogólną klauzulę, zgodnie z którą do którą kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5. Przepisy wskazywanego w skardze kasacyjnej rozporządzenia mają charakter wykonawczy. Za całkowicie niezrozumiały, a co za tym idzie chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał kolejny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie mają obowiązku orzekania na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa - w tym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Pomimo uważnej lektury pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, Sąd nie dostrzegł aby Wojewódzki Sąd Administracyjny powoływał się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Unormowanie to dotyczy podstaw do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur. Zważywszy, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i to w stosunku do 1998 r., jedynie za pomyłkę należy uznać przytoczenie tego przepisu w skardze kasacyjnej. W kontekście powyższych uwag i konstatacji Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku naruszeń przepisów postępowania, należy również uznać zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego za przedwczesne i w konsekwencji za chybione. Autor skargi kasacyjnej twierdzi w swym środku odwoławczym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Należy jednak podkreślić, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie przeprowadzał procesu wykładni norm prawa materialnego. Podstawą uwzględnienia skargi podatnika była ocena o niedostawaniu się przez organ do wiążącej go, na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania, zawartej w wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2007 r. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nie zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art.151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w istocie odpowiadały prawu. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna oddalił.