II FSK 1195/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 854/17 w sprawie ze skargi S. sp.k. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.104.2017.2.AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 854/17, w ten sposób, że zawarty w sentencji wyroku zwrot "P." zastąpić zwrotem "P.". UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 21 grudnia 2017 r., I SA/Po 854/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2017 r., nr [...], wydaną wobec S. Sp. komandytowa w P. (dalej "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydawaniem nagród gwarantowanych. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy Spółka w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest płatnikiem podatku w związku z realizowaniem konkursu ("grywalizacji") i wydaniem nagród gwarantowanych uczestnikom konkursu. W ocenie organu podatkowego, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w związku z wydaniem uczestnikom nagród. To zleceniodawca, jako klient Spółki, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika. Natomiast zdaniem Spółki, to na niej będą ciążyć obowiązki płatnika, ponieważ jest organizatorem, podmiotem przyrzekającym nagrodę oraz wydającym nagrodę z własnego majątku. W konsekwencji tylko ona może pełnić rolę płatnika podatku w realizowanych na zlecenie klientów akcjach promocyjnych. Rozstrzygając ten spór sąd stwierdził, że na tle art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – dalej jako "ustawa o PIT", nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu podatkowego. Sąd podkreślił, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o PIT obowiązki płatnika ciążą na podmiotach, które dokonują świadczeń. Przepis ten skorelowany jest z art. 8 Ordynacji podatkowej, zawierającym definicję legalną płatnika, zgodnie z którą płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Kwestionując stanowisko Spółki, organ odwołał się do nieznanej ustawie podatkowej kategorii podmiotu, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody. Pogląd ten nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści art. 41 ust. 1 ustawy o PIT. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o PIT w zakresie, w jakim uznał to zleceniodawca, jako klient skarżącej Spółki, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził również, że na mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na marginesie więc odnotował, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał także błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o PIT, w zakresie, w jakim stwierdził, że na skarżącej Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, w przypadku nagród wydawanych osobom biorącym udział w akcji promocyjnej w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą. Zdaniem organu nagrody te nie podlegają bowiem opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Sąd wyjaśnił, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających. Wyrok sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy PIT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy to skarżąca pełni funkcję płatnika, tym samym to na niej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z realizowaniem przez nią konkursu ("grywalizacji") i wydaniem nagród gwarantowanych. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że taki obowiązek będzie ciążył na kliencie Skarżącej, który jako zleceniodawca obciążony jest ekonomicznym ciężarem przeprowadzenia akcji promocyjnych w ramach których wydawane są nagrody gwarantowane, tym samym to on na gruncie przedmiotowej sprawy będzie pełnił funkcję płatnika 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od nagród gwarantowanych przekazywanych bądź wypłacanych uczestnikom konkursu. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Poznaniu; a także o zasądzenie od Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 tej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że funkcję płatnika pełni podmiot, który dokonuje świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o PIT. Nie ma przy tym znaczenia, że wartość ekonomiczna dokonywanych przez ten podmiot świadczeń (wypłat) jest rekompensowana przez inny podmiot w ramach odrębnego stosunku prawnego. Istotne jest to, że podmiot dokonujący świadczenia (wypłaty) działa w imieniu własnym i na własny rachunek. W świetle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka spełnia powyżej wskazane cechy płatnika. Spółka ma być bowiem jedynym podmiotem uprawnionym i zobowiązanym względem uczestników konkursu, do jego przeprowadzenia, wyłonienia laureatów i osób uprawnionych do otrzymania nagród. Nagrody zostaną zakupione przez Spółkę z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie Spółka. Jeżeli zaś w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) Spółki na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że wartość nagród wydawanych przez Spółkę na rzecz uczestników konkursu zostanie wliczona do wynagrodzenia Spółki za organizację i przeprowadzenie przedmiotowych akcji promocyjnych, nie uzasadnia twierdzenia, że Spółka działa w imieniu i na rzecz podmiotów zlecających akcję promocyjną. Jak już wspomniano, Spółka nie pośredniczy w przekazaniu uprawnionym nagród czy środków pieniężnych. Nagrody zostaną zakupione przez skarżącą Spółkę z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie Spółka, a nie zleceniodawca akcji promocyjnej. W rezultacie to Spółka jest tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej nagrody. Nieuzasadnione jest zatem stanowisko organu, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym płatnikiem jest zleceniodawca akcji promocyjnej, a nie Spółka. Płatnikiem jest podmiot, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika lub dokonuje czynności związanych z operacjami na jego majątku. Argumentacja organu, odwołująca się do podmiotu, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, jest błędna. Pogląd ten nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści art. 41 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten, zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym spoczywa ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczeń dokonuje skarżąca Spółka. Z tych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o PIT. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z 16 lipca 2020 r., II FSK 1193/18 (CBOSA). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o sprostowaniu sentencji wyroku sądu pierwszej instancji wydane zostało na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że w nazwie spółki występuje zwrot "P.", a nie "P.".