I GSK 778/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat–Rembelska Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.) Czesława Socha Protokolant Katarzyna Janicka po rozpoznaniu w dniu 2 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 302/06 w sprawie ze skargi E. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę kasacyjną. 2. Zasądza od E. Spółka z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 302/06 oddalił skargę "E." Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie określenia długu celnego i podatku VAT z następującym uzasadnieniem: Agencja Celna J.-F. S.A., przedstawiciel firmy E. Sp. z o.o. z siedzibą w B., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, części do żelazek przywiezione z Ch. a zakupione w firmie K. T. Co Ltd. (zgłoszenia celne SAD nr [...], nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r., i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r.). Poszczególne części do żelazek zostały zaklasyfikowane przez stronę do odrębnych pozycji Taryfy celnej, a dług celny i podatek od towarów i usług został obliczony od wartości celnej zgodnej z wartością transakcyjną poszczególnych części wykazanych w załączonych do zgłoszeń fakturach. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Sz. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie taryfikacji ww. towaru. Organ kontroli stwierdził, iż okoliczności zakupu towaru, importu oraz zabiegów montażowych, niezbędnych do otrzymania wyrobów gotowych w postaci żelazek z nawilżaczami wskazują, iż importowane części, z których złożono gotowe żelazka, winny zostać zaklasyfikowane do pozycji Taryfy celnej właściwej dla żelazek, w myśl reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stan przygotowania przywiezionych z zagranicy, zakupionych u jednego kontrahenta zagranicznego i jednocześnie wyeksportowanych (w trzech kontenerach), elementów stanowiących komplet elementów do montażu żelazek wskazywał, że towar był w stanie nie zmontowanym (na czas transportu i w chwili zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu) i możliwe było zmontowanie wyrobów gotowych poprzez wykonanie stosunkowo prostych operacji montażowych. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe orzekając, iż przedmiotem przywozu na polski obszar celny były żelazka o symbolu [...], w stanie nie zmontowanym klasyfikowane do kodu PCN 8516 40 10 0 Taryfy celnej. Pozostałe części, które nie weszły w skład zmontowanych przez importera żelazek zostały zaklasyfikowane do pozycji, właściwych dla poszczególnych części. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją z dnia [...] marca 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż klasyfikację taryfową wyrobu niekompletnego, jak również kompletnego znajdującego się w stanie niezmontowanym lub zdemontowanym określa Reguła 2a ORINS. Reguła ta stanowi, iż wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Będący przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą zespół towarów stanowiący elementy składowe jednego wyrobu zaklasyfikowany winien być jako wyrób kompletny lub gotowy, gdy rodzaj i charakter tych elementów pozwalają stwierdzić, że jest to kompletny lub gotowy wyrób w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym bądź wyrób mający zasadniczo charakter wyrobu kompletnego lub gotowego znajdującego się w takim stanie. W ocenie organu II instancji okoliczności związane z zakupem towaru, jego transportem i montażem, potwierdzają, że importowane towary spełniają zakres przedmiotowy powyższej reguły. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Sz. z postanowień kontraktu nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r., jednoznacznie wynika, iż strona zamierzała sprowadzić żelazka w stanie nie zmontowanym, nie zaś części zamienne bądź zapasowe do żelazek. Oceniając okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy producentami, a firmą K. T. Co Ltd. oraz faktury z transakcji pomiędzy K. T. Co Ltd. a importerem uznano, iż ch. firma nie występowała w tych fakturach jako agent od zakupu, ale jako pełnoprawny kontrahent E. Sp. z o.o., kupowała bowiem towary po cenach niższych a sprzedawała je skarżącej z uwzględnieniem stosownego zysku. Organ odwoławczy podniósł, iż przedmiotowy towar został zakupiony według trzech faktur, jednakże zakup został dokonany przy zachowaniu jednolitości miejsca i czasu, tj. od firmy K. T. Co Ltd. w N. w Ch., w dniu [...] kwietnia 2002 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Sz. stwierdził, iż przedłożone do ww. zgłoszeń celnych oświadczenia, iż z elementów znajdujących się w kontenerach nie jest możliwe zmontowanie całego urządzenia działającego w pełni poprawnie i spełniającego wymagania norm bezpieczeństwa, stanowiło świadome działanie strony zmierzające do ominięcia przepisów prawa w zakresie klasyfikacji towarowej, jak również ominięcia przepisów obowiązujących w zakresie należności celno-podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w Sz. podkreślił, iż Regułę 2a ORINS stosuje się do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z tym zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Na potrzeby reguły 2a "wyroby przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony, bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek) pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Organ odwoławczy wskazał, iż przyjęcie założenia prezentowanego przez stronę, iż każda z czynności poza skręcaniem, spawaniem czy nitowaniem wyklucza zastosowanie Reguły 2a powodowałoby stan, iż przepis nie miałby zastosowania dla sytuacji, dla których został stworzony. W ramach dopuszczalnego w ramach Reguły 2a montażu (scalania) dopuszcza się i inne operacje montażowe, pod warunkiem aby można było je uznać za proste. Przykładami takich prostych operacji może być np. klejenie, zagięcie brzegów jednego elementu na drugim elemencie. W ramach realizowanej prostej metody montażu dopuszcza się również wykonywanie wielu czynności (złożoność metody) pod warunkiem, że poszczególne czynności (nawet w sytuacji gdy jest ich bardzo wiele) są proste i mają na celu połączenie poszczególnych elementów bez ich obróbki. Reguła nie może być zastosowana w sytuacji gdy elementy składowe artykułu przed dokonaniem montażu muszą być zmienione, obrobione na tyle, że bez tych czynności nie byłby możliwy montaż wyrobu gotowego bądź wyrobu posiadającego zasadnicze cechy wyrobu gotowego. Natomiast wszystkie czynności konieczne do połączenia (zespolenia) poszczególnych elementów są dopuszczalne. Dyrektor Izby Celnej w Sz. podniósł, iż opinie przedstawione przez stronę w toku postępowania nie mogą zostać wykorzystane z tego względu, że ich przedmiotem był wybiórczy materiał dowodowy (opinia z dnia [...] stycznia 2006 r.), opierają się na błędnych założeniach, są niespójne, ponieważ przyznając z jednej strony, iż czynności montażu nie były zaawansowane technologicznie, a z drugiej strony, iż czynności i wykorzystane przyrządy stanowią montaż złożony (opinie z dnia [...] czerwca 2005 r. i z dnia [...] stycznia 2006 r.). W ocenie organu opinie te nie posiadają "wartości odkrywczej i rozstrzygającej", opierają się jedynie na opisie czynności stwierdzonym dokumentami zgromadzonymi w sprawie (opinia z dnia [...] listopada 2005 r.). Ostatecznie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż zgodnie z Regułą 2a (ORINS), części które stanowiły komplet części do montażu [...] sztuk żelazek z nawilżaczem należało zadeklarować jako żelazka w stanie nie zmontowanym i zaklasyfikować do pozycji 8516 40 10 0 Taryfy celnej i zastosować właściwe stawki celne w dacie obejmowania procedurą dopuszczenia do obrotu. Towary, które nie zostały zużyte do montażu żelazek należało zaklasyfikować zgodnie z Regułami 1 i 6 ORINS. Właściwą stawką dla żelazek w stanie niezmontowanym była stawka celna konwencyjna w wysokości 12%. Z uwagi na to, że wartość celna żelazek z nawilżaczem w stanie niezmontowanym wyniosła [...] EUR czyli niższym niż cena referencyjna ([...] EUR) należało ustalić opłatę celną dodatkową z mocy § 1 decyzji Ministra Gospodarki z dnia 4 października 2000 r., w sprawie ustanowienia ostatecznego środka ochronnego w postaci opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem na polski obszar celny elektrycznych żelazek do prasowania pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w wysokości stanowiącej różnicę między ceną referencyjną, a wartością celną. Powołując się na art. 23 § 1 w związku z art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji uznał, iż ceną transakcyjną towarów jest cena wykazana w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych powiększona o koszty transportu. Odnosząc się do noty debetowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. (następnie skorygowanej) obciążającej Spółkę przez kontrahenta ch. organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż ostateczna kwota wynikająca z noty nie może być doliczona do wartości celnej albowiem stanowi ona karę umowną z tytułu nie wywiązywania się z zobowiązania cywilnego. Art. 30 Kodeksu celnego nie przewiduje zwiększenia wartości celnej o kary umowne. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w Sz. wyjaśnił przyczyny dla których nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę wskazując, że okoliczności, na które miały zostać przeprowadzone ustalono na podstawie innych dowodów tj.: - dokumentacji technologicznej montażu podzespołów w firmie "S." wraz z materiałem zdjęciowym oprzyrządowania; - oświadczenie T. T.; - dowód w postaci załączonych do akt stopy żelazka i jej odlew. Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż istniały podstawy do przyjęcia, że przedmiotem importu nie były części do żelazek, lecz żelazka, będące w stanie niezmontowanym. Ujawnienie tego faktu przez organy celne na podstawie dokumentów dotyczących transakcji zakupu oraz okoliczności towarzyszących przywozowi (sposób pakowania w kartonach, załączenie gwarancji, instrukcji itp.) uprawniało do dokonania weryfikacji klasyfikacji towarowej i w konsekwencji do wymierzenia należności celno-podatkowych. Dla tej klasyfikacji należało kierować się Regułą 2a ORINS. Sąd podkreślił, iż powyższa Reguła posługuje się pojęciem "wyrobu w stanie niezmontowanym" i "wyrobu w stanie zdemontowanym" – co wskazuje wyraźnie wykluczenie wszelkich czynności o charakterze dalszej obróbki sprowadzonych części i wskazanie, iż na miejscu możliwy jest tylko prosty montaż towaru. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż dla przydatności Reguły 2a pewne operacje montażowe muszą jednak zostać uznane za dopuszczalne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte na polskim obszarze celnym w ramach procesu technologicznego czynności montażu pozwalały zastosować cyt. Regułę. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Sz. przeprowadził wnikliwie postępowanie dowodowe przyjmując jako dowód oświadczenie strony, osób dokonujących montażu lub kierujących tym procesem, materiały kontrole Urzędu Kontroli Skarbowej, dokumenty dotyczące procesu technologicznego i prawidłowo ocenił charakter czynności montażowych. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy dokonał oceny opinii biegłych, a nadto realizując zasadę prawdy obiektywnej należycie zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej analizy dowodów. Za nietrafny uznał Sąd zarzut nie przeprowadzenia na żądanie strony dowodu z przesłuchania świadka T. T. i przeprowadzenia oględzin zakładu "S." ZPH B. T. i T. T., w którym dokonano wstępnego montażu żelazek, tj. naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ celny, bowiem dokładnie wyjaśnił, z jakich względów odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, iż sporne okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zdaniem Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego dotyczące kwalifikacji do kodu PCN 8516 40 10 0 sprowadzonych żelazek z nawilżaczem oraz ich wartości celnej i w konsekwencji wymiaru należności celno-podatkowych jest zasadne. W skardze kasacyjnej opartej na przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. – E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. zarzuciła naruszenie art. 3 § 1, 2 i 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) i c) oraz § 2 p.p.s.a poprzez pozbawione wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem postępowania i wydanej decyzji przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych przez pełnomocnika skarżącej i skarżącą w treści skargi; Następnie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 13 § 1 i § 3 pkt 1, 2 i 4 oraz § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) – dalej: Kodeks celny – poprzez błędne zastosowanie przez organ odwoławczy w stanie faktycznym sprawy, który nie uzasadniał klasyfikacji towarów sprowadzonych przez Spółkę jako objętych pozycją taryfową PCN 8516 40 10 0, w szczególności nie dawał podstaw do zastosowania Reguły 2a ORINS w braku udowodnienia przymiotu kompletności lub gotowości w odniesieniu do towarów sprowadzonych przez Spółkę jako towaru klasyfikowanego jako żelazka z nawilżaczem; 2. art. 21 Kodeksu celnego poprzez błędne ustalenie przez organ odwoławczy wartości celnej sprowadzonych towarów bo niezgodnej z zadeklarowaną przez spółkę wartością transakcyjną towarów, w związku z nieuzasadnioną odmową przyjęcia jako dowodu w sprawie noty obciążeniowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. wystawionej przez kontrahenta ch., później także skorygowanej w dniu [...] grudnia 2005 r.; 3. art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ odwoławczy, iż brak jest podstaw do uznania wartości transakcyjnej wynikającej z dokumentów źródłowych przedłożonych przez spółkę, w tym noty obciążeniowej wystawionej przez kontrahenta ch. z dnia [...] kwietnia 2005 r., oraz w treści korekt datowanych na [...] grudnia 2005 r., za wartość celną sprowadzonych towarów; 4. art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) Kodeksu celnego poprzez nie opartą na stanie faktycznym sprawy, i tym samym nieuzasadnioną, zmianę przez organ odwoławczy (utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji) klasyfikacji taryfowej PCN towarów sprowadzonych przez spółkę i w związku z tym niezgodnym z przepisami prawa celnego określeniem kwoty wynikającej z długu celnego; 5. art. 83 § 1 i § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji (utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji) zawierającej błędną klasyfikację towarów sprowadzonych przez spółkę, pomimo, iż celem kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru winno być podjęcie przez organ celny działań zmierzających do właściwego zastosowania przepisów prawa celnego; 6. § 1 decyzji Ministra Gospodarki z dnia 4 października 2000 r. w sprawie ustanowienia ostatecznego środka ochronnego w postaci opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem na polski obszar celny elektrycznych żelazek do prasowania pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (M. P. Nr 32, poz. 666) poprzez zastosowanie przez organ odwoławczy dyspozycji normy tam zawartej przy braku zaistnienia oraz braku udowodnienia stanu faktycznego określonego hipotezą tej normy. W ramach zarzutów naruszenia przepisów "prawa procesowego" mających wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy oraz organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieuzasadnioną okolicznościami prowadzonego postępowania odwoławczego odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie T. T. właściciela firmy "S." ZPH B. i T. T. oraz przeprowadzenia oględzin zakładu "S." ZPH B. i T. T. celem ustalenia okoliczności i zakresu wykonanych prac na rzecz spółki istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 2. art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy oraz organ I instancji postępowania w sposób pozbawiony przymiotu wnikliwości, a to w ten sposób, iż w zakresie niezbędnym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie T. T. oraz przeprowadzenia oględzin zakładu "S." ZPH B. i T. T., pomimo, iż zgodnie z procedurą miał on obowiązek korzystać w postępowaniu w pierwszej kolejności z dowodów zbieranych/pozyskiwanych w drodze bezpośredniej oraz dowodzić wszelkich istotnych okoliczności sprawy w możliwie najszerszy sposób, a tylko taki sposób procedowania mógł zapewnić postępowaniu przymiot wnikliwości (istotnej), oraz poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w toku postępowania oraz w treści decyzji do wniosków dowodowych skarżącej objętych pismami spółki z dnia [...] lutego 2006 r. oraz z dnia [...] marca 2006 r. i treści załączonych do nich dowodów; 3. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ odwoławczy oraz organ I instancji całego materiału dowodowego w sprawie tj. m.in. odmowę przeprowadzenia uzasadnionych okolicznościami sprawy czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadka w osobie T. T. właściciela firmy "S." ZPH B. i T. T. oraz przeprowadzenia oględzin zakładu "S." ZPH B. i T. T. oraz nieznanie mocy dowodowej umowy z K. T. Co. Ltd. i dokumentów towarzyszących oraz dowodów załączonych do wniosków dowodowych skarżącej objętych pismami spółki z dnia [...] lutego 2006 r. oraz z dnia [...] marca 2006 r. – co doprowadziło do niewłaściwego zgromadzenia i wadliwej analizy materiału dowodowego – istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; 4. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przez organ odwoławczy oraz organ I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie T. T. właściciela firmy "S." ZPH B. i T. T. oraz przeprowadzenia oględzin zakładu "S." ZPH B. i T. T. pomimo, iż spółka zażądała przeprowadzenia takich dowodów oraz jednoznacznie uzasadniła konieczność przeprowadzenia takich czynności dowodowych ze względu na zakres i charakter koniecznych ustaleń podnosząc, iż tylko w ten sposób Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej mogli ustalić dokładny zakres prac wykonanych przez T. T. w odniesieniu do sprowadzonych przez spółkę towarów, a przez to określić stan ewentualnej kompletności/gotowości, o których mowa w Regule 2a ORINS oraz jednocześnie zrealizować zasadę bezpośredniości w pozyskiwaniu dowodów (niezbędny element dla pozyskiwania informacji wiarygodnych procesowo) oraz poprzez odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych z dokumentów załączonych do wniosków dowodowych skarżącej objętych pismami spółki z dnia [...] lutego 2006 r. oraz z dnia [...] marca 2006 r. tj. opinii wydanej przez Stowarzyszenie Elektryków Polskich Izbę Rzeczoznawców Ośrodek Rzeczoznawstwa w W. z dnia [...] stycznia 2006 r., o sygn. [...] w przedmiocie kompletności towarów dla celu ustalenia możliwości ich kwalifikacji jako żelazka z nawilżaczem oraz korekt wystawionych przez K. T. Co. Ltd. z dnia [...] grudnia 2005 r. (dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów); 5. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przez organ odwoławczy oraz organ I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie T. T. właściciela firmy "S." ZPH B. i T. T. oraz przeprowadzenia oględzin zakładu "S." ZPH B. i T. T. oraz dowodu z dokumentu – opinii wydanej przez Stowarzyszenie Elektryków Polskich Izbę Rzeczoznawców Ośrodek Rzeczoznawstwa w Warszawie z dnia [...] stycznia 2006 r., o sygn. [...] w przedmiocie kompletności towarów dla celu ustalenia możliwości ich kwalifikacji jako żelazka z nawilżaczem oraz korekt wystawionych przez K. T. Co. Ltd. z dnia [...] grudnia 2005 r., pomimo, iż spółka pismami z dnia [...] lipca 2005 r., (podtrzymanymi treścią pism z dnia [...] listopada 2005, z dnia [...] grudnia 2005 r.) oraz [...] lutego 2006 r. zażądała przeprowadzenia takich dowodów oraz jednoznacznie uzasadniła konieczność przeprowadzenia takich czynności dowodowych ze względu na zakres i charakter koniecznych ustaleń podnosząc, iż tylko w ten sposób Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej mogli ustalić dokładny zakres prac wykonanych przez Tomasza Tyszkiewicza w odniesieniu do sprowadzonych przez spółkę towarów, a przez to określić stan ewentualnej kompletności/gotowości, o których mowa w Regule 2a ORINS oraz jednocześnie zrealizować zasadę bezpośredniości w pozyskiwaniu dowodów (niezbędny element dla pozyskiwania informacji wiarygodnych procesowo); 6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jawne i niedopuszczalne przekroczenia przez organ odwoławczy oraz organ I instancji kompetencji w zakresie (swobodnej) oceny dowodów w odniesieniu do materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. (ośrodek zamiejscowy w K.) stanowiącego podstawę do wydania Wyniku Kontroli z dnia [...] lipca 2003 r., o sygn. [...] oraz materiału uzupełnianego w toku postępowania celnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz postępowania odwoławczego – prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Sz. – z wniosków dowodowych spółki lub z własnej inicjatywy organów, polegające na pominięciu treści eksperckich zawartych w opiniach rzeczoznawczych wydanych przez powołanych przez spółkę ekspertów jak też i biegłych powołanych mocą postanowienia z dnia [...] grudnia 2005 r. przez Dyrektora Izby Celnej w Sz., pomimo, iż brak było przesłanek do odmówienia konkluzjom rzeczoznawców i biegłych zasadności, szczególnie, gdy zważyć, iż Dyrektor Izby Celnej w Sz. nie posiada wiedzy eksperckiej w zakresie, w jakim rzeczoznawcy wypowiadali się w sprawie; 7. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez próbę przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej w Sz. postępowania odwoławczego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób przenoszący dopuszczalny zakres dla modelu postępowania dwuinstancyjnego, tj. praktycznie w całości co do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, a to w konsekwencji uniemożliwia spółce skuteczne odwoływanie się od zupełnie nowych ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania odwoławczego. Naruszenie powyższych przepisów miało wpływ na wynik sprawy w wyniku błędnej kontroli ustaleń faktycznych organu odwoławczego stanowiącego podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego, co skutkowało oddalenie skargi, a w konsekwencji określeniem zobowiązania w zakresie cła – [...] zł, dodatkowej opłaty celnej – [...] zł oraz podatku od towarów i usług – [...] zł, co daje łącznie kwotę [...] zł. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. w ustaleniach pokontrolnych zawartych w protokole kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r., przeprowadzonych w siedzibie spółki nie opisał informacji, które uzyskał od przedstawicieli E. Sp. z o.o. na temat sposobu składania żelazek z wykorzystaniem profesjonalnego zakładu produkcyjnego "S." ZPH B. i T. T. Kontrolujący wśród załączników do wyniku kontroli ujęli m.in. kopie faktur wystawionych przez wspomnianego producenta w związku z wykonaniem na rzecz spółki przedmiotowych usług produkcyjnych. Wszystkie czynności dokonane w zakładzie miały charakter montażu prostego (co ustalili kontrolujący), jednakże montaż ten był oparty o uprzednio wykonane na zlecenie spółki przez producenta zespoły montażowe, a wszelkie czynności wykonane w zakładzie "S." ZPH B. i T. T. wykonane były już po dopuszczeniu towarów do wolnego obrotu na terytorium RP. Wobec powyższego należało ustalić zakres prac produkcyjnych co możliwe było do zweryfikowania tylko u samego producenta. E. Sp. z o.o. wskazała, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie ustosunkował się merytorycznie do treści wniosku z dnia [...] kwietnia 2005 r. o przeprowadzenie czynności procesowej w postaci przesłuchania świadka w osobie T. T. oraz przeprowadzenie oględzin miejsca wykonania prac (zakładu "S." ZPH), chociaż winien był to uczynić. Organ celny już na tym etapie postępowania celnego posiadał wystarczającą wiedzę o tym, iż zakład "S." ZPH był zaangażowany w proces wytwórczy żelazek, zatem należało ustalić zakres tego zaangażowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż sprowadzenie komponentów podlegających wstępnemu kompletowaniu poza granicami Rzeczypospolitej Polski odbywało się z zaangażowaniem agenta firmy K. T. Co. Ltd. Poszczególne komponenty zostały sprowadzone i zgłoszone do odprawy celnej w ramach trzech różnych kontenerów i w różnych datach (odpowiednio w dniu [...] sierpnia 2002 r., oraz dnia [...] sierpnia 2002 r.). Powyższe wskazuje, iż nie było możliwe stwierdzenie, że są one wyrobem gotowym lub kompletnym albo posiadają taki charakter. Spółka podniosła, że wytwarzanie żelazek przy wykorzystaniu części sprowadzonych z Ch. R. L. odbywało się w dwóch następujących po sobie fazach produkcyjnych tj. obróbki i montażu wykonywanego na zlecenie spółki w zakładzie "S." ZPH B. i T. T., a dopiero potem montażu finalnego wykonywanego przez pracowników E. Sp. z o.o. Prace wymagały znaczącego zaangażowania narzędziowego m.in. prasa mimośrodowa, przygotowanie formy do prasy itp. E. Sp. z o.o. podkreśliła, iż Dyrektor Izby Celnej w Sz. w ramach prowadzonego postępowania w ogóle nie rozpatrzył wniosków dowodowych objętych treścią pisma spółki z dnia [...] marca 2006 r. (podstawy do zmiany wartości celnej sprowadzonych towarów) oraz z dnia [...] lutego 2006 r. (opinia Izby Rzeczoznawców Ośrodek Rzeczoznawstwa w W. z dnia [...] stycznia 2006 r.) choć wnioski dotyczyły kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W treści opinii wskazano, iż "(...) zestawione detale nie stanowią kompletu części składowych żelazka parowego. Brakuje elementu grzejnego, stopa aluminiowa nie jest gotowa do montażu". Autor skargi kasacyjnej podniósł również, iż z treści opinii Instytutu Inżynierii Materiałowej Politechniki Sz. z dnia [...] grudnia 2005 r. wynika, iż montaż przedmiotowych komponentów należy rozpatrywać odrębnie jako montaż wyrobu gotowego oraz montaż jego podzespołów. Montaż podzespołu "stopa żelazka z wkładką grzejną" polega na obróbce plastycznej nakładki ze stali kwasoodpornej oraz operacji łączenia elementów. Czynności te wymagają użycia przyrządów specjalnych. Ponadto nakładka termoodporna poddawana jest przed montażem obróbce malarskiej. Kwestią stwierdzoną przez biegłych jest, iż w danym stanie faktycznym miały miejsce czynności produkcyjne oraz montażowe, a w przypadkach ściśle wskazanych przez biegłych wykorzystywano oprzyrządowanie specjalne, bez którego nie byłoby możliwe wytworzenie przedmiotowych żelazek. W związku z powyższym, należało przyjąć, iż importowane komponenty nie powinny być klasyfikowane według Reguły 2a ORINS. Podstawą tej tezy jest w szczególności uwaga VII do Reguły 2a, z której jednoznacznie wynika, że aby sklasyfikować nie zmontowane części do grupowania właściwego dla finalnego wyrobu części te nie mogą podlegać jakiejkolwiek obróbce, a czynności montażu powinny być czynnościami prostymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., które wyznaczają zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Zasadniczo zarzuty kasacyjne sprowadzają się do tego, iż Sąd I instancji błędnie uznał za prawidłowe ustalenie, iż sprowadzony z zagranicy towar stanowią żelazka w stanie niezmontowanym klasyfikowane do pozycji PCN 8516 40 10 0 Taryfy celnej. Dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Zarzut ten podlega ocenie dopiero wówczas gdy okaże się, że stan faktyczny nie nasuwa zastrzeżeń. Dlatego też w pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przed tym jednak należy odnieść się do podniesionego we wstępnej fazie skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1, 2, 3 p.p.s.a., który usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na nieprecyzyjne sformułowanie i brak uzasadnienia. Zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oparty został na przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uzasadniony bezpodstawną akceptacją przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ II instancji z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania administracyjnego wynikających z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenie tychże zasad polegało w ocenie autora skargi kasacyjnej na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na nie wezwanie w charakterze świadka T. T. – właściciela firmy "S." ZPH B. i T. T., w której dokonano wstępnego montażu żelazek, nie przeprowadzenie bezpośrednich oględzin zakładu, pominięcie wielu kwestii zawartych w opiniach biegłych i nie uwzględnienie noty obciążeniowej wystawionej przez kontrahenta ch. dla E. Sp. z o.o. dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez ustalenie stanu faktycznego w zasadzie w tymże postępowaniu. Takie same zarzuty, z takim samym uzasadnieniem przedstawione zostały w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkował się do każdego z podniesionych zarzutów. Oceniając w pierwszym rzędzie zasadność zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania zauważyć należy, że zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu I instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 Ordynacji podatkowej, a to świadczy o bezzasadności zarzutu. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegający na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w następstwie odmowy przesłuchania w charakterze świadka T. T. i oględzin zakładu, w którym dokonywane były częściowe czynności montażowe żelazek. Taka sama treść zarzutu stanowi uzasadnienie naruszenia art. 125, art. 187, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, albowiem organ odwoławczy bardzo wnikliwie ocenił przyczyny dla których nie przeprowadzono wskazanych dowodów. Mianowicie okoliczność, na którą miało być przeprowadzone wnioskowane przez stronę dowody (proces montażu podzespołów żelazka) została stwierdzona dowodami odzwierciedlającymi proces technologiczny montażu żelazek tj.: - dokumentacją technologiczną montażu podzespołów wraz z materiałami zdjęciowymi oprzyrządowania; - oświadczeniami T. T. złożonymi przed organami I i II instancji; - załączonymi do akt stopy żelazka i jej odlewami. Stanowisko organu podzielił Sąd I instancji dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Sąd odniósł się również do dokonanej przez organ oceny dowodu w postaci opinii biegłych i stanął na stanowisku, że organ celny w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy prowadząc postępowanie wyjaśniające w aspekcie Reguły 2a ORINS i przy uwzględnieniu stopnia obróbki części żelazka. Ocena dowodów zdaniem Sądu I instancji mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podzielając stanowisko Sądu I instancji za bezzasadny należy uznać zarzut zaakceptowania naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Organ II instancji w sposób wyjątkowo dokładny i obszerny odniósł się w uzasadnieniu decyzji do dokumentów dotyczących procesu technologicznego montażu żelazek (złożonych przez skarżącą) w tym montażu podzespołów w firmie "S." ZPH B. i T. T. oraz montażu koniecznego dokonywanego w Spółce "E." i opinii biegłych. Organ celny uzasadnił przyczyny dla których nie podzielił stanowiska wyrażonego w opiniach przedłożonych przez skarżącą i trudno to stanowisko podważyć, gdy dla przykładu rzeczoznawcy "S. E. P." (opinia z dnia [...] stycznia 2006 r.) przyjęli, iż sprowadzane żelazka nie mogą być uznane za kompletne ponieważ brak było zasadniczego elementu jakim jest element grzewczy tj. płyta ze stali kwasoodpornej. W ocenie rzeczoznawców nakładka ta została wyprodukowana w kraju poprzez proces wykrawania z blachy, podczas gdy płyta ta została zaimportowana przez stronę z Ch. (poz. 12 zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r.) i zaklasyfikowana do pozycji 8516 90 99 0. Deklaracja powyższej płyty do ww. pozycji oznaczała, iż jest to element gotowy do użycia. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji krytycznej oceny opinii biegłych ma swoje uzasadnienie również w tym, że oceniając zakres czynności związanych z montażem żelazek jako wykraczający poza prosty montaż opierali się na niekompletnym "spisie" części składowych żelazek będących przedmiotem importu z pominięciem rozliczenia pobranych z magazynu części do produkcji żelazek (opinia rzeczoznawców "S.E.P."). Nie może budzić zastrzeżeń negatywna ocena opinii W. M. w kwestii znaczenia różnych dat zgłoszeń celnych, dla możliwości zastosowania Reguły 2a ORINS. Kwestia ta dość jednoznacznie rozstrzygnięta została w dotychczasowym orzecznictwie prezentującym pogląd, iż postanowienia Reguły 2a nie zawierają ograniczenia czasowego oraz miejsca dokonywania odpraw. Dokonana przez organ celny i zaakceptowana przez Sąd I instancji analiza pojęć związanych z procesem technologicznym montażu i urządzeń wykorzystywanych w tym procesie w pełni uzasadnia pogląd, że czynności polegające w zasadzie na łączeniu elementów spełniają kryteria zakreślone Regułą 2a ORINS, z której wynika, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane w tej samej pozycji co wyroby zmontowane. Reguła ta ma na celu umożliwienie importerowi zastosowanie właściwych stawek celnych dla towarów, których sprowadzenie w formie gotowej nie jest możliwe ze względów logistycznych. Zgodnie z wyjaśnieniami do Reguły 2a dla potrzeb zastosowania tejże Reguły "wyroby przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony, bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek) lub np. za pomocą nitowania lub spawania pod warunkiem, że zastosowano proste operacje montażowe. Dla zastosowania właściwej pozycji Taryfy celnej decydujące znacznie ma charakter wyrobu tj. posiadania zasadniczych cech wyrobu gotowego lub kompletnego bez względu na to czy znajdował się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym i czy sprowadzone części pochodziły z jednego konkretnego środka transportu oraz sprowadzone zostały w tym samym dniu. Trafnie przyjęły organy celne i wskazał Sąd, iż zgłoszone do odprawy celnej części stanowiły żelazka w stanie niezmontowanym, posiadały "zasadnicze" cechy wyrobu gotowego, co uzasadniało zastosowanie Reguły 2a. Przyjmując zatem za miarodajny stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku należało poddać ocenie zasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a. – poza nieważnością postępowania) wymaga prawidłowego ich określenia. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa – którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno materialnego jak i przepisów postępowania może być tylko Sąd I instancji, a nie organ administracji publicznej. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu określonego przepisu. Błędna wykładnia prawa materialnego to nieprawidłowe odczytanie znaczenia normy prawa wynikającej z określonego przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to błąd w subsumpcji tj. podstawienia normy prawnej wynikającej z danego przepisu w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sposób niewadliwy. Pierwszy z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczy "błędnego" zastosowania art. 13 § 1, § 3 pkt 1, 2 i 4 oraz § 5 Kodeksu celnego wobec braku podstaw do zastosowania Reguły 2a ORINS i zastosowania pozycji PCN 8516 40 10 0. Przytoczony przepis zamieszczony w dziale I "Taryfa celna, inne środki taryfowe i klasyfikacja towarów" zawiera reguły określenia cła tj. na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych oraz zawartych w taryfie celnej środków służących do ustalania cła na jej podstawie zasadnie organ celny przywołał ten przepis jako wskazujący na normy prawne służące do określenia cła. Nie można zgodzić się z poglądem niewłaściwego zastosowania cyt. przepisu. Sposób sformułowania zarzutu świadczy o tym, że strona zmierza do podważenia stanu faktycznego co jest niedopuszczalne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dlatego też zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 21 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego, których naruszenie w ocenie skarżącej polega na "błędnym ustaleniu przez organ odwoławczy wartości celnej sprowadzonych towarów" i w związku z "nieuzasadnionym przyjęciem", że nota obciążeniowa z dnia [...] kwietnia 2005 r., nie ma wpływu na ustalenia wartości transakcyjnej. Przepis art. 21 Kodeksu celnego stanowi, iż wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej, czyli wyznacza cele określenia wartości celnej i stosowanie środków polityki handlowej. Natomiast art. 23 oraz art. 25-28 Kodeksu celnego określają metody ustalania wartości celnej na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Oba wspomniane zarzuty nie wskazują sposobu naruszenia art. 21 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego w sposób właściwy dla naruszenia prawa materialnego tj. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Użyte w zarzutach sformułowania "nieuzasadnione przyjęcie", "błędne ustalenie wartości celnej" wskazują na kwestionowanie stanu faktycznego sprawy. Nieuwzględnienie noty obciążeniowej dla podwyższenia wartości celnej rozstrzygane było przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji w ramach art. 30 Kodeksu celnego, którego naruszenia strona nie zarzuciła. Dlatego też wymienione zarzuty są bezzasadne. Zgłoszony w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) Kodeksu celnego jest niezrozumiały i usuwa się spod kontroli Sądu z tego względu, że podobnie jak powyżej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie prawa materialnego, a przede wszystkim należy podkreślić, że nie jest to przepis prawa materialnego, a przepis natury procesowej. Art. 65 Kodeksu celnego zamieszczony w dziele: "Procedury celne" jest typowym przepisem proceduralnym, który w swej treści w zakresie wskazanym przez autora skargi kasacyjnej przewiduje weryfikację zgłoszenia celnego po jego przyjęciu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 § 1 i § 3 Kodeksu celnego poprzez błędną klasyfikację towarów będących przedmiotem importu zauważyć wypada, iż nie jest to przepis prawa materialnego, a przepis proceduralny służący organowi celnemu do przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru co też uczyniono w niniejszym postępowaniu. Zarzut naruszenia § 1 decyzji Ministra Gospodarki z dnia 4 października 2000 r., w sprawie ustanowienia ostatecznego środka ochronnego w postaci opłaty celnej dodatkowej w związku z nadmiernym przywozem na polski obszar celny elektrycznych żelazek do prasowania pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (M. P. Nr 32, poz. 666) zdaje się wskazywać (przy nieprecyzyjnym sformułowaniu) na niewłaściwe zastosowanie z uwagi na "brak udowodnienia stanu faktycznego określonego hipotezą tej normy". W sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania § 1 przywołanej decyzji tj. naliczenia przez organ celny opłaty celnej dodatkowej zwłaszcza gdy ustalono, że nota obciążeniowa z dnia [...] kwietnia 2005 r., skorygowana w dniu [...] grudnia 2005 r., miała charakter kary umownej nie wymienionej w art. 30 Kodeksu celnego . W tych okolicznościach w oparciu o art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).