II FSK 1590/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/08 w sprawie ze skargi R. S. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych p o s t a n a w i a: zawiesić postępowania kasacyjne. UZASADNIENIE R. S. O. sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wyjaśniła, iż aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2007 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z 50.000,00 zł do 2.697.798.000,00 zł, w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały objął jedyny Wspólnik Spółki – R. S. S.A. z siedzibą w W., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci Oddziału R. S. S.A., stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z dokonaną czynnością podwyższenia kapitału zakładowego notariusz, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; zwanej dalej "u.p.c.c."), pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.488.647,00 zł. Zdaniem Spółki podatek został pobrany bezpodstawnie, gdyż przepisy u.p.c.c. w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej są niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwanej dalej "Dyrektywą 69/335/EWG") oraz z przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego, w szczególności z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/2; zwanym dalej "TWE"). W ocenie Spółki dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wziąć pod uwagę zmiany dokonane Dyrektywą 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973r. i Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r. polegające na obniżaniu podatku kapitałowego, aż do całkowitego wprowadzenia zwolnienia od 1 stycznia 1986 r. W konsekwencji zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odesłanie do daty 1 lipca 1984 r. należy odnieść także do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tej dacie. Państwa członkowskie w przypadku braku okresów przejściowych przewidzianych w Traktacie Akcesyjnym od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej zobligowane są zatem do zwolnienia z podatku operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w świetle prawa wspólnotowego zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż nowe państwa członkowskie nie musiałyby implementować skutku Dyrektywy, co prowadziłoby do powstania, a nawet pogłębiania różnic w opodatkowaniu podatkiem kapitałowym takich samych transakcji na terenie różnych państw członkowskich, co może naruszać zasadę swobodnego przepływu kapitału. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska Spółki i decyzją z dnia 30 stycznia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zgodnie z prawem krajowym - zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej, co potwierdza wyrok ETS z 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicacoes S.A. v. Fazenda Publica (PP 2007/9/50). W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce opłata skarbowa od umowy spółki. Stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydanego na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego 10% podstawy obliczenia opłaty, od innych wkładów 5% podstawy obliczenia opłaty (§ 54 ust. 1 rozporządzenia). Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia, przy zawiązaniu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W świetle powyższego Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej nie miała obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych i wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/08, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie "p.p.s.a.") skargę Spółki na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 249 zdanie 3 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG; 2) art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prawidłowe jest opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wskazane przepisy u.p.c.c. stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "ord. pod."), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na nie odniesieniu się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę; - art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 2 i art. 124 ord. pod. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do całokształtu argumentacji Spółki oraz naruszeniu zasady informowania poprzez takie skonstruowanie uzasadnienia decyzji, które nie pozwala poznać wszystkich motywów podjętego przez organ rozstrzygnięcia; 3) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania, mimo toczącego się postępowania przed ETS w sprawie C-397/07 dotyczącej zagadnienia, którego rozstrzygnięcie może przyczynić się do rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości co do prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG; 4) art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 234 zdanie 2 TWE poprzez nieskierowanie do ETS wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Powołując wyżej wymienione podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1) Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielenie odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne będzie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w której kontrowersje prawne dotyczą również wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Problematyczna kwestia dotyczy uwzględniania w procesie stosowania tego przepisu historycznego brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG oraz okoliczności obowiązywania w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5%. Tożsame wątpliwości wystąpiły w sprawie II FSK 2130/08. Stąd zasadnym jest uwzględnienie potencjalnej odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie II FSK 2130/08 w merytorycznym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.