I FSK 1000/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 51/07 w sprawie ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 51/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji opisał przebieg sprawy. W tych ramach wskazano, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 3 grudnia 2003 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w wysokości 65.737 zł. W toku przeprowadzonego postępowania organy skarbowe ustaliły, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, dokonał w rozliczeniu za grudzień 2000 r. obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 77.300,85 zł wynikającą z faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych dostaw, albowiem fikcyjny charakter miały również faktury, na podstawie których kontrahent skarżącego nabywał złom od innych podmiotów. Zgodnie z poczynionymi przez organy skarbowe ustaleniami skarżący brał udział w swoistym łańcuchu następujących po sobie fikcyjnych transakcji, a zatem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił organom naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem jego zdaniem istnieje sprzeczność pomiędzy przyjętą podstawą prawną rozstrzygnięcia a uzasadnieniem faktycznym. Zarzucono dalej naruszenie art. 123, art. 200 oraz art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności poprzez brak powiadomienia o podjęciu czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, stosownie do zaleceń orzekającego poprzednio sądu administracyjnego. Dalszych naruszeń procesowych pełnomocnik skarżącego upatrywał w uchybieniu art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodu z kasety VHS, a także pominięcia wniosków dowodowych strony w postaci przesłuchania świadków oraz sprawdzenia sposobu wykonywania obowiązków podatkowych przez kontrahenta skarżącego, a także wadliwą ocenę materiału dowodowego w postaci ostatecznej konkluzji o fikcyjności transakcji. W ocenie autora skargi naruszono również art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. W zakresie naruszeń materialnoprawnych pełnomocnik wskazał: art. 27 ust. 4, art. 33 i art. 19 ustawy o VAT, a także przepis § 50 ust. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. W ocenie Sądu I instancji w myśl art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również zgodnie ze stanowiskiem wielokrotnie wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, prawo wynikające ze wskazanego wyżej przepisu łączy się z czynnościami dokonanymi czyli wiążącymi się z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Tymczasem w niniejszej sprawie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, poczynione przez organy ustalenia dawały podstawę do stwierdzenia, że wystawione przez kontrahenta skarżącego, M. D. faktury nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem odnosiły się do transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wniosek ten mógł być wywiedziony z faktu przepisywania faktur przez kolejne podmioty, co wynikało ze sporządzonych zestawień, zawartych w aktach sprawy administracyjnej, w tym z załącznika nr 4 do protokołu kontroli. Sąd I instancji stwierdził, że jeżeli podmiot ustawiony został w łańcuchu transakcji w roli nabywcy i dalszego sprzedawcy (odsprzedaż) tego samego towaru (przepisywanie faktur), to stwierdzenie, że nie doszło do nabycia uzasadnia przeto wniosek, że nie było również sprzedaży. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszeń procesowych. W ocenie Sądu organ odwoławczy postąpił prawidłowo odmawiając dowodu z przesłuchania świadków - pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, których przedmiotem zainteresowania były inne okresy rozliczeniowe, aniżeli będące przedmiotem niniejszej sprawy. Jeśli zaś chodzi o wnioskowany przez stronę dowód z kasety VHS, to zdaniem Sądu nie dotyczył on kwestii spornej. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że nie były uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 123 oraz art. 200 i art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Prawo strony do czynnego udziału, który jako zasadę proklamuje art. 123 Ordynacji podatkowej, konkretyzuje się w szczegółowych unormowaniach tej ustawy, nie ma zaś takiego przepisu, który by nakazywał organowi informować na bieżąco stronę o wszelkich (wszystkich) czynnościach procesowych podejmowanych w sprawie. Gromadzenie dowodów w postaci pism (urzędowych, czy prywatnych) nie wymaga zawiadomienia strony, która na bieżąco, bez wezwania, może przeglądać akta sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że strona nie wykazała, jaki mogło mieć ono wpływ na rezultat załatwienia sprawy, zaś Sąd nie stwierdził, ażeby naruszenie mogło rzutowana wynik postępowania w sposób istotny. Sąd I instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a., nie doszukał się również sprzeczności pomiędzy podstawą faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego a uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszyły art. 33 ustawy VAT, co - według treści skargi - miałoby polegać na wymierzeniu podatku skarżącemu w sytuacji, gdy w rzeczywistości złomu nie sprzedał. Sąd podkreślił, że organy nie stosowały wskazanego przepisu (zasadniczo chodziłoby o ust. 1 art. 33), zaś z ustaleń faktycznych wynika, że cała przyjęta za podstawę opodatkowania sprzedaż miała charakter realny. Nieuzasadnione jest zdaniem Sądu zapatrywanie autora skargi, że zakwestionowanie dokonania zakupu, w sposób automatyczny prowadzić musi do korekty wyniku sprzedaży. Jedno jak i drugie winno wynikać z ustaleń faktycznych. Wniosek zaprezentowany w skardze byłyby uzasadniony jedynie przy założeniu, że w sensie faktycznym nie było możliwe dokonanie nabycia złomu przez skarżącego na podstawie innych, niż zakwestionowane transakcji. W ocenie Sądu nie widać jednak warunków, ażeby tego rodzaju założenie można było zasadnie postawić. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że również ten zarzut nie był usprawiedliwiony, gdyż termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., upływał w dniu 25.01.2001 r., a to na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie to ulegało przedawnieniu dopiero z upływem roku 2006. Tymczasem zaskarżona decyzja wydania została w dniu 30.10.2006 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik podatnika. Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 27 ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT są nierzetelne; - art. 33 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż fakt wystawienia przez podatnika faktury VAT bez dokonania rzeczywistej sprzedaży rodzi obowiązek zapłacenia podatku zawartego w fakturze; - poprzez błędną wykładnię art. 19 ustawy o VAT, jak również § 50 ust. 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na stwierdzeniu, iż faktury pochodzące od kwestionowanego dostawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony oraz iż prawo do odliczenia uzależnione jest od uznania organów skarbowych; - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 p.p.s.a., tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli postępowania administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem oraz sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że skarżący nie dokonał transakcji ujawnionych w zakwestionowanych fakturach VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie wskazano na szereg okoliczności, z których w ocenie strony skarżącej wynika, iż dokonywane przez podatnika transakcje i otrzymywane przez niego faktury, ewidencje i deklaracje VAT obrazują rzeczywisty stan rzeczy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarówno wskazany w skardze kasacyjnej jako przepis postępowania art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych jak i art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie są przepisami postępowania w rozumieniu podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Są to przepisy ustrojowe i kompetencyjne. Przepis art. 1 p.u.s.a. jest przepisem prawa ustrojowego. Jego treść wyjaśnia funkcje pełnione przez sądy administracyjne. Nie jest to przepis, który regulowałby postępowanie przed sądem administracyjnym. Z tej przyczyny art. 1 p.u.s.a. nie mieści się w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podobnie jak przepis art. 1 p.u.s.a., przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 p.p.s.a. nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. określa przedmioty zaskarżenia, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd może zatem go naruszyć wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości (poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną - art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Nie może zaś mu uchybić dokonując tej kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. określa kognicję sądu administracyjnego oraz nakazuje mu stosować przewidziane w ustawie środki, nie wskazując ani tych środków, ani przesłanek ich stosowania. Sąd nie może zatem go naruszyć przyjmując za organami podatkowymi błędną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Przepis ten nie może też stanowić skutecznego środka do podważenia wyroku sądu w sytuacji, gdy sąd dokona wadliwej kontroli administracji publicznej, nie zauważając naruszeń prawa, które winny skutkować zastosowaniem środka eliminującego zaskarżony akt z obrotu prawnego (art. 145-148 p.p.s.a.) lub stwierdzeniem jego niezgodności z prawem (art. 147 § 1 p.p.s.a.). Z tych powodów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony. Przechodząc do oceny rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że pierszy z tych zarzutów (naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) w ogóle nie odwołuje się do błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania. Odwołuje się natomiast do stanu faktycznego. Trzeba więc przypomnieć, że próba zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Drugi zarzut oparty jest na nieprawdziwym założeniu, sprzecznym z treścią zaskarżonego wyroku. Na stronie 10 zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyraźnie stwierdza: jednakże organy nie stosowały wskazanego przepisu (zasadniczo chodziłoby o ust. 1 art. 33) zaś z ustaleń faktycznych wynika, że cała przyjęta za podstawę opodatkowania sprzedaż miała charakter realny. Nieuzasadnione jest zapatrywanie autora skargi, że zakwestionowanie dokonania zakupu, w sposób automatyczny prowadzić musi do korekty wyniku sprzedaży. Wygląda na to, że autor skargi kasacyjnej nie doczytał uzasadnienia wyroku do końca. Trzeci zarzut jest również oparty na nieprawdziwych założeniach. Nigdzie Sąd I instancji nie stwierdził, że: - faktury pochodzące od kwestionowanego dostawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, - prawo do odliczenia uzależnione jest od uznania organów skarbowych. Sąd ten na stronie 6 uzasadnienia wyroku stwierdził natomiasst, że przedstawione okoliczności faktyczne dawały organom podstawę do stwierdzenia, że wystawione przez M. D. faktury na rzecz skarżącego I. H. nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem odnosiły się do transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wyżej przytoczone uzasadnienie zaskarżonego wyroku zadaje także kłam drugiemu twierdzeniu skarżącego jakoby Sąd I instancji uznał, że prawo do odliczenia uzależnione jest od uznania organów skarbowych. Z tych powodów za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.