I GSK 3280/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1412/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r. nr 1401-IOC.4441.1.2017.1.MZ.159 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1412/17 oddalił skargę P.S.A. z siedzibą w W. (zwanego dalej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r., nr 1401-IOC.4441.1.2017.1.MZ.159 w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a gdyby ten Sąd nie był w stanie rozpoznać jej w innym składzie, innemu sądowi. Jednocześnie skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz, na podstawie art. 203 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu, wyrokowi: I. obrazę przepisów prawa procesowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 2 wz. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: "o.p'), poprzez przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i naruszeniem obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, polegających na: a) uznaniu, że skarżąca wiedziała, że towar znajdujący w kontenerze [...] w postaci lamp ledowych, był objęty procedurą tranzytu, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżąca była w posiadaniu jedynie kolejowego listu przewozowego, na którym nie było informacji objęciu części towaru procedurą tranzytu, a ze znajdującej się na liście przewozowym adnotacji - "towar do dalszego wywozu do Chin" nie wynikało, że towar był przewożony w procedurze tranzytu wspólnotowego, a większość towaru przewożonego w kontenerze była wożona do Chin jako towar eksportowany poza procedurą tranzytu wspólnotowego, b) dokonaniu wewnętrznie sprzecznych logicznie ustaleń zakładających, że spółka B. Sp. z o.o. załadowała lampy ledowe do kontenera, który został zaplombowany a plomby nie zostały naruszone podczas transportu do USA przy jednoczesnym przyjęciu, że ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika, że towar w postaci lamp ledowych został wywieziony z UE w kontenerze, co skutkowało uznaniem, że towar w postaci lamp ledowych znajdował się w kontenerze, pomimo, że taki wniosek nie wynikał z zebranego materiału dowodowego i pozostałych ustaleń faktycznych, c) wyprowadzeniu z materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających i przyjęciu, że towar w postaci lamp ledowych został załadowany do kontenera, pomimo że zeznania świadka nie potwierdziły, że lampy ledowe zostały załadowane kontenera, a ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, że towar w postaci lamp ledowych został wywieziony z UE w kontenerze, d) wyprowadzeniu z materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających i przyjęciu, że P. nie wydał kontenera spedytorowi – L. S.A. w G. z uwagi na brak pieczęci i podpisu odbiorcy przesyłki, pomimo że żadna ze stron postępowania, w tym L. S.A. i "B." Sp. z o.o. nie zgłosiła faktu braku odbioru towaru od skarżącej, II. obrazę prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 203 ust. 3 tiret 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r, ustanawiające wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC") w zw. z art. 96 ust. 2 i art. 213 WKC polegających na uznaniu skarżącej za podmiot zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, mimo braku wystąpienia nieprawidłowości dotyczących towaru podlegającego dozorowi celnemu i pomimo braku obowiązku skarżącej dostarczenia go do urzędu celnego przeznaczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Niniejsza sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej. Podstawę tego zarządzenia stanowił art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały jako zawierające się w obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a). Z istoty kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA wynika ponadto, że rozpoznanie przez NSA sprawy ogranicza się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wykluczając ponowne rozpoznanie sprawy w całości – art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, tj. błędną jego wykładnię lub niewłaściwe jej zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), dotyczy mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1412/17 oddalający skargę P. S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2017 r. nr 1401-IOC.4441.1.2017.1.MZ.159 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z 28 lutego 2017 r. nr 4460000-UPCR.6667.5.2015.DK.GK określającą kwotę należności celnych oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec przyjętej w skardze kasacyjnej konstrukcji zarzutów, celowe jest rozpoznanie łącznie zarzutów podniesionych w ramach obu podstaw kasacyjnych. Należy wskazać, że pomimo licznych zarzutów kasacyjnych zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnym oraz obszernego ich uzasadnienia istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do kilku zasadniczych kwestii. Skarżąca w sposób bezskuteczny starała się zaprzeczyć ustaleniom poczynionym przez organ i uznanych za prawidłowe przez Sąd I instancji w zakresie jej roli w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu organy prawidłowo wskazały jako dłużnika skarżącą, która będąc przewoźnikiem nie wywiązała się z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa. Nie można zgodzić się z zarzutem, że Sąd I instancji błędnie ocenił legalność decyzji administracyjnej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który nakazuje sądowi uchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Nie budzi wątpliwości, iż w tej kategorii podstawy uchylenia decyzji mieści się brak należytej staranności wykazanej przez organ administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzygnięciu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie. Takich naruszeń jednak, co zasadnie stwierdził Sąd I instancji, nie ujawniono w tej sprawie, a oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia przez ten Sąd istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 pk.1 lit. c p.p.s.a., skutkujących uwzględnieniem skargi. Realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne Po drugie, zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organ sprostał tym obowiązkom. Należy wyjaśnić, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towar objęty tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 92 ust. 1 WKC). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). W przypadku tranzytu zewnętrznego usunięcie towaru spod dozoru celnego oznacza niezakończenie tej procedury poprzez niespełnienie przez głównego zobowiązanego obowiązku przedstawienia towarów objętych tą procedurą w urzędzie celnym przeznaczenia. W takim przypadku główny zobowiązany staje się dłużnikiem na mocy art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, czyli jako osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu. Głównym zobowiązanym jest osoba uprawniona do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: 1) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie w celu zapewnienia tożsamości towarów; 2) przestrzegania przepisów procedury tranzytu zewnętrznego. Jednakże zaznaczyć należy, że stosownie do art. 96 ust. 2 WKC bez względu na obowiązki głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary, która przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W rozpoznawanej sprawie ustalono i w skardze kasacyjnej strona tego nie podważa, że przewożącym towar była skarżąca. Trafnie w sprawie uznano, że przewoźnik posiadał wiedzę, że przewożony towar objęty jest procedurą tranzytu. Trafnie również przyjęto, że skarżąca usunęła spod dozoru celnego towar podlegający należnościom przywozowym. Organ trafnie przyjął, a Sąd I instancji potwierdził, że na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z 22 czerwca 2015 r. towar w postaci lamp ledowych z osprzętem został objęty procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego – [...]. Przedmiotowy towar posiadał status towaru niewspólnotowego. Odbiorcą towaru wymienionym w polu 8 dokumentu MRN z 22 czerwca 2015 r. była firma W. z N., nadawcą towaru oraz głównym zobowiązanym była B. Sp. z o.o. (pole 2 oraz 50 dokumentu MRN). Przedmiotowy towar przewożony był pod procedurą zewnętrznego tranzytu wspólnotowego – [...] z Oddziału Celnego w Siedlcach do Oddziału Celnego "Baza Kontenerowa" w Gdyni. Towar znajdował się w kontenerze nr [...]. Procedura tranzytu nie została jednak zakończona w wyznaczonym terminie, tj. do [...] lipca 2015 r., co wynika z informacji Oddziału Celnego "Baza Kontenerowa" w G. (pismo z dnia [...] sierpnia 2015 r.), iż karta A zgłoszenia tranzytowego nie została przez głównego zobowiązanego przedstawiona wraz z towarem w wyznaczonym terminie w związku z tym nie zarejestrowano przybycia ww. towaru w systemie NCTS. W odpowiedzi na zapytanie poszukiwawcze udzielono odpowiedzi "przesyłka nieznana". Zarówno organy administracji, jak i Sąd I instancji słusznie uznały, że skarżąca – P. po przeładunku towaru w W. i przyjęciu go do przewozu kolejowego na stacji Warszawa - Praga w dniu 23 czerwca 2015 r. była w posiadaniu kolejowego listu przewozowego z którego wynikało, iż towar ma być dostarczony do stacji G.-P. (pole 5) oraz, że jest przeznaczony do dalszego wywozu z obszaru celnego Unii Europejskiej, tj. do Chin (pole 21). Należy podkreślić, że jeżeli w trakcie przyjmowania do przewozu kontenera pojawiły się wątpliwości co do statusu towaru, to firma ta działająca jako profesjonalista na rynku międzynarodowego obrotu towarowego, powinna poczynić odpowiednie kroki w celu ich wyjaśnienia. Trafnie Sąd I instancji uznał za uzasadnione twierdzenie organów celnych, że fakt, iż towar miał zostać dostarczony do stacji G.-P., a także, że przeznaczony był do wywozu z obszaru Unii Europejskiej ze wskazaniem kraju docelowego Chiny pozwalają przyjąć, że skarżąca musiała mieć świadomość, iż jest to towar celny. Należy podkreślić również, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które podważałyby powyższe stanowisko. Skarżąca, profesjonalnie zajmująca się realizacją transportu towarowego, miała zatem wiedzę, iż przedmiotowy towar niewspólnotowy znajduje się pod dozorem celnym z niezamkniętą procedurą tranzytu. Ponadto z przedstawionego przez skarżącą załącznika do kolejowego listu przewozowego (poz. 27) wynikało, iż na kontenerze nr [...], który był transportowany przez skarżącą na trasie Warszawa-Gdynia znajdowała się plomba nr [...], a w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca nie podnosiła, iż przedmiotowa plomba została naruszona przed przejęciem przez nią kontenera z towarem. W świetle tych okoliczności sprawy organ trafnie przyjął, a Sąd I instancji potwierdził że skarżąca, bez jednoznacznego upewnienia się co do statusu przesyłki, podjęła ryzyko, skutkujące odpowiedzialnością za powstały dług celny wskutek usunięcia towaru spod dozoru, a uczestnictwo skarżącej w tym usunięciu jest oczywiste. Co istotne art 96 ust. 2 WKC, określa odpowiedzialność przewoźnika za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Obowiązkiem P. S.A. jako przewoźnika, korzystającego z procedury celnej było zakończenie tej procedury, zgodnie z przepisami prawa. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC), a jak słusznie w sprawie przyjęto, procedura zamknięcia nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Stanowiska skarżącej nie potwierdza również korespondencja przedłożona przez B. Sp. z o.o. kserokopii dokumentu potwierdzającego przybycie kontenera nr [...] do miejsca przeznaczenia – P./USA, importowego dokumentu celnego z USA oraz oświadczenia odbiorcy towaru z dnia 16 września 2015 r. wynika, iż dotyczą one konstrukcji wiat magazynowych, a nie lamp ledowych z osprzętem. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że przedstawione dokumenty nie mogą być uznane za alternatywne dowody zakończenia procedury tranzytu określone w art. 366 ust. 2 WKC bowiem nie dotyczą towaru, który objęty został procedurą tranzytu w Oddziale Celnym w Siedlcach. Ponadto przedstawione przez skarżącą kserokopie wskazanych dokumentów nie zostały poświadczone przez organy państwa trzeciego albo organy jednego z państw członkowskich. Podobnie, znajdujące się w aktach sprawy wydruki z systemu M., dotyczące kontenera [...] wskazują, iż w tym kontenerze znajdowały się konstrukcje stalowe hal, a nie lampy Iedowe z osprzętem. Z przedłożonych przez B. Sp. z o. o dokumentów nie wynika zatem, że towar w postaci lamp ledowych z osprzętem wyjechał z Unii Europejskiej w kontenerze nr [...], co uzasadnia twierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawidłowy. Zasadnie również Sąd I instancji uznał, że z przedstawionych przez P. S.A. listu przewozowego z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz wykazu zdawczego nr [...] z dnia 24 czerwca 2015 r. nie wynika, iż przekazała w dniu 24 czerwca 2015 r. w G. przedmiotowy kontener z towarem firmie L. S.A. bowiem w polu [...] listu przewozowego, "pokwitowanie odbioru przesyłki", brak jest pieczęci i podpisu odbiorcy przesyłki. Natomiast na wykazie zdawczym nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. w pozycji podpis przyjmującego znajduje się adnotacja: "brak przedst. przy podpis". Oznacza to, iż przedstawiciela przyjmującego nie było przy przekazywaniu kontenera z towarem i w świetle przywołanych wyżej przepisów przewoźnik odpowiada za dopełnienie obowiązków związanych z prawidłowym zamknięciem procedury tranzytu. Zasadnie zatem skarżąca została uznana za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC zobowiązanego solidarnie z pozostałymi dłużnikami do pokrycia długu celnego. Ustalenia poczynione przez organy celne jak również ocena poczyniona przez Sąd I instancji w pełni wypełniają normę art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC, zgodnie z którą dłużnikami długu celnego są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Zdaniem Sądu okoliczności podnoszone w uzasadnieniu omawianych zarzutów są jedynie przejawem przerzucenia odpowiedzialności na inne podmioty (przewoźnika, spedytora) i nie mają wpływu na ustalenie odpowiedzialności skarżącej za dług celny w świetle art. 203 ust. 3 WKC. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.