I GSK 3462/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Województwa Mazowieckiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1783/17 w sprawie ze skargi Województwa Mazowieckiego na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 sierpnia 2017 r., nr ST8.4750.3.4.2017 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1783/17 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., aktualnie: Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę Województwa Mazowieckiego na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 3 sierpnia 2017 r., nr ST8.4750.3.4.2017 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Województwo Mazowieckie (dalej: skarżący) złożyło skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Województwa Mazowieckiego poprzez jej uwzględnienie. Nadto, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; a) art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) polegające na wadliwym wykonaniu kontroli sądowej zaskarżonego aktu administracyjnego poprzez niezbadanie i niedokonanie oceny legalności zaskarżonego aktu i działań organu administracji w niniejszej sprawie i w związku z powyższym: b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz w związku z art. 75 § 1 i § 4a i w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżona decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty nie narusza prawa, chociaż wymienione przepisy wyraźnie określają, że decyzja wydana w trybie art. 35 ust. 2 określa zobowiązanie z tytułu wpłat, a nie zaległość, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt V SA/Wa 2968/16, a co w konsekwencji powinno skutkować stwierdzeniem nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa za marzec 2014 r. w wysokości objętej wnioskiem strony, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w szczególności na czym ma polegać, w okolicznościach niniejszej sprawy, samoobliczenie w zakresie tej wpłaty, skoro jej wysokość na dany rok ustala zwykłym pismem informacyjnym minister właściwy do spraw finansów publicznych, d) art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie faktu, że wysokość zobowiązania (a nie zaległości) we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc marzec 2014 r. została ustalona prawomocną decyzją Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr ST4/482Q/423/MKN/14/RD-55192, utrzymaną w mocy własną z decyzją dnia 29 sierpnia 2014 r. nr ST4/4820/548/MLI/14/RWPD-73778. RD-79151, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt V SA/Wa 2988/16, oddalającym skargę Województwa Mazowieckiego na powyższe decyzje Ministra Finansów, a tym samym pominięcie w realiach niniejszej sprawy mocy wiążącej prawomocnego wyroku sądowego. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w związku z art. 35 ust. 3 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powyższy przepis upoważnia właściwy organ do określenia na jego podstawie zaległości we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za dany okres, a nie samego zobowiązania z powyższego tytułu, co narusza zarówno literalną, jak i systemową wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji. b) art. 75 § 1 i § 4a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) w związku z art, 35 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw dokonanych przez Województwo Mazowieckie za marzec 2014 r. w wysokości 1.791,072,45 zł wraz z należnym oprocentowaniem, oraz c) art. 35 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten wprowadza mechanizm samoobliczania przez województwo wysokości wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, co w konsekwencji ma oznaczać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając decyzję w trybie art. 35 ust. 2 jest uprawniony do określenia zaległości z tytułu tej wpłaty, a nie samego zobowiązania, wbrew literalnej i systemowej wykładni tego przepisu, d) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowe] w związku z art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy w zakresie, w jakim w przypadku nieuiszczenia (w całości lub części) w terminie przez zobowiązanego wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, nakłada na właściwy organ obowiązek określenia zobowiązania w tym zakresie, a nie zaległości z tego tytułu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Pełnomocnik przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 9 sierpnia 2018 r., V SA/Wa 1783/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Ministra Rozwoju i Finansów. 5 maja 2017 r. Województwo Mazowieckie wniosło o zwrot nadpłaty w wysokości 1.791.072,45 złotych wraz z odsetkami we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za marzec 2014 r. Miesięczna rata wpłaty Województwa Mazowieckiego do budżetu państwa za rok 2014 wynosiła 53.877.324,58 złotych. Minister Finansów w decyzji z 13 czerwca 2014 r., uwzględnił wpłatę dokonaną przez Województwo Mazowieckie 17 marca 2014 r., w wysokości 1.708.234,45 złotych i określił wysokość zobowiązania odpowiadającego nie zapłaconej kwocie w wysokości 52.169.090,13 złotych wraz z odsetkami. Województwo Mazowieckie zapłaciło 10 września 2014 r. 50.460.855.68 złotych oraz odsetki za zwłokę 2.447.006,00 złotych. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe. Przepisy ustrojowe, jakimi są art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie), sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa może polegać na błędnej jego wykładni, czyli mylnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu, bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania (p.p.s.a.) zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. (Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a). Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Natomiast "powołana podstawa prawna", o jakiej mowa w tym przepisie to określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego ze sformułowaniem zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określeniem formy tego naruszenia. Powołanie podstawy prawnej skargi nie jest jej elementem koniecznym (za wyjątkiem skargi o jakiej mowa w art. 57a p.p.s.a.). Naruszenia art. 134 p.p.s.a. kasator w istocie dopatruje się w tym, że Sąd I instancji zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organ administracji publicznej. Jest to zarzut nietrafny, ponieważ Sąd I instancji badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej oceniał również prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie zarzutów podniesionych w petitum skargi kasacyjnej. Według art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2017 r., V SA/Wa 2988/16 (LEX nr 2330295) oddalający skargę powoduje, że w obiegu prawnym pozostaje decyzja Ministra Finansów z 29 sierpnia 2014 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z 13 czerwca 2014 r. określającą wysokość zobowiązania Województwa Mazowieckiego z tytułu wpłat z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2014 r. za marzec 2014 r. w wysokości 52.169.090,13 złotych wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 18 marca 2014 r. do dnia zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił wskazany prawomocny wyrok w swoich rozważaniach powołując art. 35 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego: "(...) A więc jedyną przesłanką do wydania decyzji jest brak wpłaty (w całości lub części) na część regionalną subwencji ogólnej. Decyzja, wydana na podstawie art. 35 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie może wpłynąć na zmianę rocznej kwoty wpłat, ustalonej dla danego województwa, powiatu lub gminy, gdyż taka zmiana spowodowałaby zmniejszenie środków - przeznaczonych na część równoważącą lub regionalną subwencji ogólnej. Minister wydając decyzję z dnia 13 czerwca 2014 r., uwzględnił wpłatę dokonaną przez Województwo Mazowieckie 17 marca 2014 r., w wysokości 1.708.234,45 zł i określił wysokość zobowiązania Województwa Mazowieckiego odpowiadającego niezapłaconej kwocie, tj. 52.169.090,13 zł wraz z odsetkami ustalonymi, jak dla zaległości podatkowych. Bezpodstawne jest zatem stanowisko Województwa Mazowieckiego, które uznaje kwotę 52.169,090.13 zł określoną w decyzji Ministra Finansów za kwotę zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za miesiąc marzec 2014 r., pomijając pierwotną wysokość raty, czyli 1/12 kwoty rocznej. (...) Skoro zatem, Województwo Mazowieckie dokonało wpłaty za marzec 2014 r. w prawidłowej wysokości, to należy stwierdzić, że nadpłata nie powstała." Zgodnie z art. 35 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie - w całości lub w części - wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. Do wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem ust. 4. Należy wskazać, że od 1 stycznia 2022 r. ustęp 3 brzmi: Do wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem rozdziałów 6a, 7a, 9a-12 i 15. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2015 r., II GSK 998/14 stwierdził: "Subwencja ogólna nie jest należnością podatkową, tylko innego rodzaju świadczeniem publicznoprawnym o charakterze bezzwrotnym, bezwarunkowym i nieodpłatnym, które nie nosi cech zobowiązania w ujęciu cywilistycznym. Dla istoty charakteru prawnego wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej nie miała także znaczenia zmiana brzmienia art. 3 u.o.n.d.f.p. dokonana wyżej wskazaną ustawą z (...) sierpnia 2011 r. Zastąpienie przez ustawodawcę zwrotu "należności podatkowe" sformułowaniem "podatki i opłaty" wraz z odesłaniem do przepisów o.p. nie zmienia tego, że brak dokonania wpłat (...) wypełniał znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych." Według art. 72 § 1 pkt 1 O.p., do nadpłaty podatku dochodzi wskutek zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Kwota ta nie ma, bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie, dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Skoro subwencja ogólna nie jest należnością podatkową, tylko innego rodzaju świadczeniem publicznoprawnym o charakterze bezzwrotnym, bezwarunkowym i nieodpłatnym, które nie nosi cech zobowiązania w ujęciu cywilistycznym to nadpłata ma miejsce wówczas, kiedy województwo dokona wpłaty określonej w art. 70a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego na rachunek budżetu państwa w wysokości wyższej, niż obliczona kwota roczna wpłaty według wskaźników z art. 70a ust. 2 tej ustawy. Przesłanką wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami na podstawie art. 35 ust. 2 tej ustawy jest ustalenie, że jednostka samorządu terytorialnego mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie - w całości lub w części - wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a. Taka decyzja określa tylko i wyłącznie wysokość zobowiązania z tytułu nie dokonanych w terminie wpłat obliczonych według reguły z art. 70a ust. 2 tej ustawy. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Kasator nie podważył ustalenia, że miesięczna rata wpłaty Województwa Mazowieckiego do budżetu państwa za rok 2014 wynosiła 53.877.324,58 złotych. Województwo Mazowieckie 17 marca 2014 r. wpłaciło 1.708.234,45 złotych, którą Minister Finansów uwzględnił określając wysokość zobowiązania w wysokości 52.169.090,13 złotych. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył prawa materialnego akceptując zastosowanie przez Ministra Rozwoju i Finansów art. 35 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.