I FSK 768/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 226/08 w sprawie ze skargi "B." spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz "B." spółka z o.o. w S. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 226/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpatrzeniu skargi B. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu, a także zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę 5600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 grudnia 2007 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 113.492 zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2002 r. a następnie wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc wartość sprzedaży netto w kwocie 667.951,20 zł ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% - faktura VAT nr Exp/5/2002 z dnia 31 grudnia 2002 r. Powyższa faktura wystawiona została dla firmy niemieckiej – B. GmbH na kwotę netto 174.000 USD, co odpowiada kwocie 667.951,20 zł i dokumentowała usługi nazwane "konsultacje finansowe". Na fakturze tej umieszczono symbol statystyczny PKWiU 67.13.10. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (kontrakt, wystawione faktury, zeznania Prezesa Spółki w latach 2001-2003 – J. K. oraz jego wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 15 maja 2007 r., zeznania B. S. oraz dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny, Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie, klasyfikacji usług w piśmie z dnia 29 maja 2007 r.) organ podatkowy I instancji ustalił, że wykonywane przez Spółkę czynności nie miały charakteru usług eksportowych wykonywanych poza granicami kraju, ani usług konsultacji finansowych czy rzeczoznawstwa i uznał świadczone przez Spółkę usługi za usługi pośrednictwa w handlu paliwami. Podkreślono przy tym, że w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem decydującym dla określenia, czy usługa jest krajowa, czy zagraniczna (eksportowa) jest miejsce jej fizycznego wykonania, to znaczy, iż pierwszorzędne znaczenie ma tu zasada terytorialności. Wobec tego, iż Spółka nie spełniła przesłanki "terytorialności", o której mowa w art. 4 pkt 6 ustawy, nie miała podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Ponadto w przedmiotowej decyzji wskazano, że w sprawie tej nie ma zastosowania przepis § 60 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), przewidujący opodatkowanie obniżoną do wysokości 0% stawką podatku usługi dotyczące importu towarów w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do opodatkowania. Jak wyjaśnił organ Spółka "B." nie okazała bowiem w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz w trakcie trwania kontroli podatkowej żadnego dokumentu potwierdzającego, iż zachodzi podstawa do zastosowania ww. przepisu, a w rezultacie do skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług. W związku z tym usługa udokumentowana fakturą VAT nr Exp/5/2002 z dnia 31 grudnia 2002 r. winna być opodatkowana stawką 22%. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji zakwestionował również obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 55.718 zł z faktur VAT nr 46/10/02 z dnia 30 listopada 2002 r., nr 47/10/02 z dnia 30 listopada 2002 r. i nr 48/10/02 z dnia 30 listopada 2002 r. wystawionych przez H. B. Na fakturach tych wykazano zaliczkę na zakup rzepaku w ilości 906,1489 ton oraz pszenicy w łącznej ilości 2.314,9950 ton. Zgodnie z adnotacją na tych dokumentach były to zaliczki do umów kontraktacji z dnia 26 września 2002 r. i z dnia 21 października 2002 r. gdzie producent, tj. H. B. zobowiązał się wytworzyć i dostarczyć Spółce "B." 1.600 ton rzepaku i 3.000 ton pszenicy w terminie do dnia 30 września 2003 r. Organ stwierdził, że nie doszło do nabycia przez Spółkę "B." rzepaku i pszenicy wykazanych na przedmiotowych fakturach albowiem kontrolowana Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że faktycznie otrzymała od H. B. ww. płody rolne, nie okazała też faktur końcowych rozliczających w całości zakwestionowane faktury. Z aneksu nr 3 do umowy kontraktacji z dnia 26 września 2002 r. oraz z aneksu nr 3 do umowy kontraktacji z dnia 21 października 2002 r. wynikało jedynie to, że przesunięto termin dostawy rzepaku i pszenicy z dnia 30 września 2003 r. na dzień 30 września 2004 r. Natomiast przesłuchany w dniu 26 lipca 2007 r. w charakterze świadka A. S., prowadzący w latach 2001-2006 księgowość Spółki zeznał, że H. B. nie dostarczył Spółce "B." pszenicy i rzepaku, dlatego też transakcje te nie zostały rozliczone fakturami ostatecznymi. Nie księgował też żadnych pieniędzy, które H. B. miał oddać Spółce za niedostarczenie pszenicy i rzepaku, a przekazane przez Spółkę "B." na podstawie otrzymanych faktur VAT nr 46/10/02, nr 47/10/02 i nr 48/10/02. Także H. B. w złożonym w dniu 25 maja 2007 r. oświadczeniu wyjaśnił, że "Z uwagi na brak dokumentacji księgowej nie pamięta gdzie i jakimi środkami transportu towar został dostarczony". Organ podatkowy I instancji uznał zatem, że skoro w danej sprawie podatnik nie udowodnił, iż faktycznie nabył od H. B. pszenicę i rzepak, a zebrany materiał dowodowy potwierdza, że nie doszło do nabycia przedmiotowego zboża, to Spółka "B." naruszyła ww. przepisy i tym samym nieprawidłowo obniżyła podatek należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 55.718 zł wynikający ze spornych faktur. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 grudnia 2007 r. określił Spółce z o.o. "B." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 113.492 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga ta w części zasługuje na uwzględnienie i uchylił decyzję organu odwoławczego. Jak wskazał Sąd, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia czy usługi świadczone przez skarżącą Spółkę na rzecz podmiotu niemieckiego – B. stanowiły usługi opodatkowane 0% stawką podatku od towarów i usług oraz możliwości obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony z faktur zaliczkowych na zakup pszenicy i rzepaku, w sytuacji, gdy nie nastąpiła dostawa towarów. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi dotyczącego nieprawidłowej klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę "B.", skutkujących przyjęciem kwestionowanej przez Spółkę stawki podatku, Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż świadczone prze Spółkę usługi na rzecz B. nie stanowiły, jak twierdzi Spółka, konsultacji finansowych, rzeczoznawstwa, eksportu usług, opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 0% lecz usługi pośrednictwa w handlu paliwami, świadczonymi na terenie kraju i jako takie powinny być opodatkowane 22% stawką podatku VAT. W ocenie Sądu potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, którego ocena nie nosi cech dowolności. W związku z tym w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) czy § 64 ust. 1 pkt lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Sąd uznał jednocześnie, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zakwestionowania przez organ obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 55.718 zł z faktur VAT nr 46/10/02 z dnia 30 listopada 2002 r., nr 47/10/02 z dnia 30 listopada 2002 r. i nr 48/10/02 z dnia 30 listopada 2002 r. wystawionych przez H. B.. Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie przez organ art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak wskazał Sąd, zgodnie z tym przepisem jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty (...). Oznacza to, iż obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą otrzymania zaliczki, której kwota wraz z poprzednimi zaliczkami spowodowała, że w sumie nastąpiło pobranie co najmniej połowy ceny. Otrzymanie zaliczki w wysokości co najmniej połowy ceny wiąże się zatem z obowiązkiem wystawienia faktury przez sprzedawcę (usługodawcę), w ramach której należy ustalić podatek. Jedynie w przypadkach wskazanych przez ustawodawcę nawet przyjęcie częściowej zapłaty (poniżej 50% ceny) przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi w formie zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jednakże jedynie w tej części, w której otrzymano zapłatę. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ust. 2 tego artykułu określa, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś zgodnie z ust. 3 pkt 1 obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Według ust. 3a tego przepisu obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. W ocenie Sądu powyższy przepis wprowadza fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług jaką jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatkiem naliczonym jest podatek uiszczony przez nabywcę (importera) przy nabyciu towarów i usług (imporcie towarów) wykazany w fakturze (dokumencie odprawy celnej). Jak wskazał Sąd, zgodnie z § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy: 1. sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 2. nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, 3. wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, 4. wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5. wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu, w świetle powyższego, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy winien wykazać, że zaszła jedna z okoliczności, o których mowa wyżej. W niniejszej sprawie takich ustaleń nie poczyniono, za takie bowiem nie można uznać stanowiska organu, że skoro zgodnie z umowami termin dostarczenia towaru został początkowo ustalony na dzień 30 września 2003 r., a następnie przesunięty na 30 września 2004 r., a do dnia kontroli nie doszło do dostawy towaru, to nie doszło do nabycia towaru, a zatem brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak argumentuje Sąd, w sprawie bezsporne jest - organ prowadzący postępowanie tego nie zakwestionował i przywołuje to w ustaleniach - iż została zawarta umowa, została zapłacona zaliczka, dostawca towaru wystawił faktury VAT dokumentujące wpłatę zaliczki na poczet dostawy w kwocie stanowiącej 50% ceny. Tym samym, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powstał u dostawcy, który należny podatek uiścił, obowiązek podatkowy. Z kolei po stronie skarżącej jako nabywcy ujawniło się prawo do obniżenia należnego podatku (art. 19 ust. 3 tej ustawy). W świetle powyższego, biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca Spółka dokonała obniżenia należnego podatku w grudniu 2002 r., należy stwierdzić, że w momencie skorzystania z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku Spółka działała zgodnie z przepisami prawa. Skoro więc organ kwestionuje możliwość odliczenia podatku przez Spółkę, to powinien – zdaniem Sądu – wykazać, że zawarta umowa i podjęte przez Spółkę czynności nie miały miejsca lub miały na celu wywołanie innych skutków niż nabycie towaru. Brak takich ustaleń czyni zdaniem Sądu wyprowadzoną przez organ ocenę co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT za przedwczesną. Jak wskazał Sąd, Organ jedynie lakonicznie ustosunkował się do zarzutów strony, zgadzając się z nią, iż zarówno art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów nie wyklucza możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących przekazanie zaliczki w kwocie przekraczającej 50% planowanej ceny zakupu, wskazując, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związany ze sprzedażą opodatkowaną, a z taką nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie wobec braku sprzedaży spółce pszenicy i rzepaku. W ocenie sądu I instancji, ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zbadać kwestię możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur zaliczkowych pod kątem zaistnienia przesłanek z § 48 ust. 4 ww. rozporządzenia. Pismem z dnia 24 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania przez organ podatkowy ww. przepisu prawa materialnego, a w związku z tym bezzasadne zarzucenie temuż organowi błędu subsumcji, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionował okoliczności, w świetle których zakwestionowane faktury już w momencie ich wystawienia stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego, natomiast oceniając wykonane czynności post factum przyjął, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonane zakupy nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną; - § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy winien wykazać, że zaszła jedna z okoliczności, o których mowa w ww. przepisie rozporządzenia Ministra Finansów, gdy tymczasem w niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikał z naruszenia dyspozycji art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną; 2) przepisów postępowania: - art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), polegające na nieuwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, który został ustalony przez organ podatkowy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego przez tenże organ materiału dowodowego, a z którego to materiału wynika, że nie doszło do nabycia przez Skarżącą Spółkę towarów wykazanych na zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach, a w konsekwencji Skarżąca Spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, które to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 134 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w ten sposób, iż Sąd, będąc zobowiązany do kontroli legalności decyzji organu podatkowego, granice tejże kontroli zawęził do zbadania prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, a w konsekwencji oparł swe rozważania wyłącznie na założeniu, że organ podatkowy, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego winien wykazać, że zaszła jedna z okoliczności, o których mowa w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawię wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. .268), w sytuacji, gdy z dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wystawione faktury nie służyły sprzedaży opodatkowanej, które to uchybienie Sądu miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości; - art. 141 § 4 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie dokonał wskazanych w wyroku ustaleń w zakresie stanu faktycznego bez jednoczesnego wskazania, jakim przepisom postępowania podatkowego organ podatkowy w tym zakresie uchybił, podczas gdy w świetle brzmienia wskazanego przepisu ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty dotyczące ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów, jeżeli mają stanowić podstawę wyroku, powinny być poparte odpowiednimi przepisami proceduralnymi, którym - według Sądu - uchybił organ podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego w całości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, iż organ podatkowy uczynił zadość nałożonemu przez wskazany przepis Ordynacji podatkowej obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego dokonane ustalenia w zakresie stanu faktycznego umożliwiają skonfrontowanie z normami prawa materialnego mającymi zastosowanie w sprawie, które to uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi przy braku jednoczesnego określenia przez Sąd, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organu podatkowego oraz nie wykazania sprzeczności tegoż rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i braku wskazania na konkretne dowody, które zostały przez organ pominięte, które to uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi z dnia 23 kwietnia 2009 r. na ww. skargę kasacyjną Skarżąca Spółka wniosła o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Ponieważ zawierała ona zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako pierwsze rozważenia wymagały zarzuty natury procesowej, ponieważ to w ich ramach możliwe jest podważenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd, a dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo można dokonywać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. W ramach sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego chybione okazały się zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Czemu w skardze kasacyjnej nawet nie zaprzeczono, zaskarżony wyrok został wydany 4 lutego 2009 r. bezpośrednio po zamknięciu rozprawy, w oparciu o treść dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Stąd też art. 133 § 1 P.p.s.a. nie został naruszony przez sąd I instancji. Podobnie nie ma podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej nie można Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu postawić zarzutu zawężenia granic kontroli do zbadania prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów proceduralnych i oparcia swych rozważań wyłącznie na założeniu, że organ podatkowy, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego winien wykazać, że zaszła jedna z okoliczności, o których mowa w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawię wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. .268). O powyższym dobitnie świadczy lektura zaskarżonego wyroku, w którym ustosunkowano się do wszystkich istotnych aspektów związanych z możliwością odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zapłacenie zaliczki przekraczającej połowę ceny a dotyczących kontraktu z dnia 15 grudnia 2000 r. Nie został też naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425) . W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada. Pozbawione podstaw okazały się także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów autor upatruje w uwzględnieniu skargi, pomimo, " ... iż organ podatkowy uczynił zadość nałożonemu przez wskazany przepis Ordynacji podatkowej obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" oraz w " ... braku jednoczesnego określenia przez Sąd, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organu podatkowego oraz niewykazania sprzeczności tegoż rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego". Odnosząc się zatem do tak sformułowanych zarzutów należy przede wszystkim stwierdzić, że nie został w prawidłowy sposób uzasadniony - organ nie wskazał mianowicie, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ponadto kwestia zakresu niezbędnego postępowania dowodowego i jego ocena zdeterminowane są odpowiedzią na zasadnicze w niniejszej sprawie pytanie, czy strona uprawniona była w grudniu 2002 r. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H. B.. Innymi słowy, ocena tych zarzutów zależy od tego, czy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są słuszne. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do podzielenia zarzutów naruszenia prawa materialnego. Pierwszy z tych zarzutów określono jako "niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania przez organ podatkowy ww. przepisu prawa materialnego, a w związku z tym bezzasadne zarzucenie temuż organowi błędu subsumcji, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionował okoliczności, w świetle których zakwestionowane faktury już w momencie ich wystawienia stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego, natomiast oceniając wykonane czynności post factum przyjął, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonane zakupy nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną". Ustosunkowując się do tak zakreślonego przedmiotu sporu należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji. Z brzmienia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, a także wykładni systemowej wewnętrznej, związanej z treścią pozostałych jednostek redakcyjnych zawartych w art. 20, w szczególności ust. 1, wynika, że dotyczy on czynności, które w świetle ustawy występują pod pojęciem sprzedaży (art. 4 pkt 8 ustawy o VAT) dokonywanych przez podatnika, na którym ciąży obowiązek uiszczenia podatku należnego i u którego wystąpił podatek naliczony. Innymi słowy wyłączenie możliwości skorzystania przez podatnika z uprawnienia do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego występowało wówczas gdy czynności dokonywane przez podatnika związane były z jego sprzedażą nieopodatkowaną tj. zwolnioną od podatku lub niepodlegającą temu podatkowi. Przepis art. 20, co wynikało z ust. 1, regulował bowiem sytuację gdy podatnik dokonywał jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonywał czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o VAT (tak w wyroku NSA z dnia 18.04.2005 r. sygn. akt I FSK 1587/04). W konsekwencji rację miał sąd pierwszej instancji, który problem odliczenia podatku naliczonego rozpatrywał w kontekście art. 19 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowił, że podatnik ma prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ust. 2 tego artykułu określa, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś zgodnie z ust. 3 pkt 1 obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Według ust. 3a tego przepisu obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Słusznie sąd pierwszej instancji skonstatował, że przepis ten wprowadza podstawową zasadę podatku od towarów i usług jaką jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatkiem naliczonym jest podatek uiszczony przez nabywcę (importera) przy nabyciu towarów i usług (imporcie towarów) wykazany w fakturze (dokumencie odprawy celnej). W konsekwencji całkowicie uzasadnionym było odwołanie się do § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268),stwierdzającym, że w przypadku gdy: 6. sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 7. nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, 8. wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, 9. wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 10. wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem rację miał sąd pierwszej instancji stwierdzając, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy winien wykazać, że zaszła jedna z okoliczności, o których mowa wyżej. W niniejszej sprawie takich ustaleń nie poczyniono, zaś organy podatkowe nie kwestionowały tego, że została zawarta umowa, została zapłacona zaliczka, dostawca towaru wystawił faktury VAT dokumentujące wpłatę zaliczki na poczet dostawy w kwocie stanowiącej 50% ceny. Tym samym, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powstał u dostawcy, który należny podatek uiścił, obowiązek podatkowy. Z kolei po stronie skarżącej jako nabywcy ujawniło się prawo do obniżenia należnego podatku (art. 19 ust. 3 tej ustawy). W świetle powyższego, biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca Spółka dokonała obniżenia należnego podatku w grudniu 2002 r., należy stwierdzić, że w momencie skorzystania z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku Spółka działała zgodnie z przepisami prawa. Powyższe okoliczności sprawiają, że pozbawiony podstaw okazał się także zarzut dotyczący błędnej wykładni § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, aby mylnie odkodował normę prawną zawartą w przywołanym przepisie jak też właściwie zakreślił zakres niezbędnego postępowania dowodowego niezbędnego do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Na marginesie warto dodać, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzut błędnej wykładni przepisu § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podał własnej interpretacji tego przepisu. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 P.p.s.a. ----------------------- 14