I SA/Lu 252/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0601-IEW.4251.4.2021.9 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 października 2021 r. nr 0616-SEW.4251.6.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. B. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z dnia 25 października 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 25 października 2021 r., określającej zobowiązanie podatkowe M. B. (strony, podatnika, skarżącego) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w stawce 19% i w kwocie 332.559 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, po czym - z uwagi na obawę niewykonania zobowiązania – nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazał m. in. na toczące się wobec strony postępowanie egzekucyjne, dotyczące innych obciążających go należności oraz zaznaczył, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, a które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Rozpoznając zażalenie strony organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawieszenie wynikało z wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego w sprawie zaewidencjonowania nierzetelnych faktur, dotyczących sprzedaży paliwa. Pismem z 14 lipca 2021 r. zawiadomiono stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wskazując na treść art. 239a, art. 239b § 1, § 2 i § 4 O.p. organ odwoławczy podniósł, że aby decyzji nieostatecznej można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak ustalono w sprawie, wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za 2019 i 2020 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 r. Łączna kwota objęta egzekucją wynosi 463.892,90 zł. Strona nie posiada realnego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Skarżący jest właścicielem (w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej) nieruchomości w P., które są już obciążone hipotekami umownymi na rzecz banku, korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia i przewyższającymi wielokrotnie wysokość zobowiązania podatkowego. Strona nie posiada również ruchomości o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić zastaw skarbowy. Posiada natomiast majątek ruchomy, na którym ustanowione zostały zastawy rejestrowe i zawarto umowy przewłaszczenia na rzecz banku tytułem zabezpieczenia spłaty kredytów. Zdaniem organu drugiej instancji, w sprawie zostało uprawdopodobnione, że skarżący nie zapłaci dobrowolnie podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji. Posiada on inne zaległości o łącznej wysokości 2.700.068,94 zł. Wykonanie decyzji co do części z nich zostało wstrzymane przez sąd. Co do pozostałych toczy się postępowanie egzekucyjne, które jednak nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości. Strona nie posiada majątku dającego gwarancję zaspokojenia należności, jej majątek jest obciążony na rzecz innych wierzycieli. Nadto, podjęte przez stronę działania na majątku wywołują obawę niewykonania zobowiązania. W trakcie trwającego postępowania egzekucyjnego skarżący zbył część majątku ruchomego spółki, którego był wspólnikiem i posiadał 50% udziałów. Jedynym źródłem opodatkowanych dochodów strony jest prowadzona działalność gospodarcza, przy czym w ciągu ostatnich trzech lat nastąpił znaczny spadek przychodów (2018-2019), a kolejny rok (2020) zakończył się stratą. Według organu, o spełnieniu przesłanek nadania rygoru mogą też świadczyć: fakt wniesienia odwołania od decyzji, której rygor jest nadawany, trwające postępowanie karne skarbowe, jak też dotychczasowa postawa jako podatnika. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podniesionych w zażaleniu. Jego zdaniem, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a przesłanki nadania rygoru należycie w sprawie wykazano. Przepisy art. 239b § 1 pkt 3 i pkt 4 O.p., nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia. Zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania oraz fakt wniesienia odwołania od decyzji są natomiast okolicznościami wzmacniającymi argumentację wystąpienia ryzyka, że należności nie zostaną uiszczone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. B. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i niezasadnego przyjęcia, iż przesłanki rygoru zostały uprawdopodobnione; - art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 2 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; - art. 239b § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 239b § 2 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem zdaniem strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik argumentował, że rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się wyjątkowo, a uprawdopodobnienie jego przesłanek nie polega na hipotetycznym założeniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ zobligowany jest wskazać, jakie konkretnie zachowanie podatnika lub inne okoliczności w sytuacji faktycznej w jakiej się znajduje świadczą o tym, że nie wykona ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, organy nie wykazały, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W jego ocenie, nadanie rygoru jest przedwczesne, bowiem w wyniku złożonego odwołania decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, może zostać uchylona. Organy nie wykazały uchylania się podatnika od uregulowania określonego decyzją zobowiązania oraz nie wykazały, aby dokonywał on czynności, mogących w przyszłości udaremnić wykonanie nałożonych obowiązków podatkowych. Zdaniem skarżącego, twierdzenia organów nie stanowią uprawdopodobnienia niewykonania nałożonego na podatnika obowiązku. Słabsze wyniki gospodarcze strony nie mogą być brane pod uwagę, ponieważ branża, w której działa skarżący, w 2020 r. zanotowała duże spadki obrotów z uwagi na pandemię COVID-19 i spowolnienie gospodarcze. Były to zatem okoliczności obiektywne i niezależne od skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Na wezwanie Sądu, w piśmie z dnia 7 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania podatnika organ odwoławczy decyzją z dnia 1 lipca 2022 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Na decyzję tę nie została złożona skarga. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn w niej wskazanych. Stosownie bowiem do art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również i te istotne naruszenia prawa, których podatnik nie dostrzega. Przedmiotem sporu w sprawie było istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej (decyzji podatkowej) rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie podatnika, odmiennie niż stwierdziły to organy podatkowe, nie istnieją żadne podstawy do nadania decyzji nieostatecznej (z którą się nie zgadza i którą podważa w ustawowym trybie) rygoru natychmiastowej wykonalności, a ustalenia i oceny dokonane przez organy noszą cechy niepełności i dowolności, w żadnym też razie nie uzasadniają zastosowania art. 239b O.p. Jak wskazano jednak wyżej, na potrzeby kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd z urzędu wystąpił do organu o udzielenie informacji m.in. z jakim skutkiem zostało rozpatrzone odwołanie spółki od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 października 2021r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi organ wskazał, że decyzją z dnia 12 lipca 2022r. uchylona została decyzja organu pierwszej instancji dotycząca określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Sąd podziela pogląd wyrażony m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I FSK 424/15, że kontrola instancyjna (a zatem i sądowoadministracyjna) musi dotyczyć momentu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. Zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności musi być oceniana w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Niemniej jednak, jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny ( np. wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3777/17, czy też wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16), pogląd ten jest aktualny i właściwy w odniesieniu do zaistnienia i oceny przesłanek wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Nie może on być jednak wiążący w odniesieniu do sytuacji, w której zmieniają się okoliczności związane z bytem decyzji, w odniesieniu do której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 stwierdził, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły, nierozerwalny związek. Bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Transponując tę ocenę na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie ma żadnych racji istnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy nie ma decyzji, której natychmiastową wykonalność postanowienie nadaje. Stosownie do treści art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, co do zasady, nie podlega wykonaniu. Jednak organ podatkowy jest uprawniony nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, jeśli zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 239b §1 i § 2 O.p. Wobec tego zasadniczym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej istnienie w obrocie prawnym. Natomiast w sytuacji, w której okazuje się, że nieostateczna decyzja nie była zgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy (a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji), także postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostaje pozbawione legalnej podstawy. Rygor natychmiastowej wykonalności ma bowiem uprawniać organ podatkowy/egzekucyjny do wykonywania nieostatecznej decyzji pod warunkiem jednak, że uzyska ona walor ostateczności jako zgodna z prawem. Ryzyko nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która okaże się następnie niezgodna z prawem, spoczywa na organach podatkowych. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy stało się tak, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki. W takim stanie sprawy odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym (podobnie: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 104/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1094/16, wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 813/15; z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 304/15). Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem ściśle zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi. Postanowienie to ma charakter instrumentalny i nie może funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie (przed jej uostatecznieniem się) ma umożliwić. Wobec powyższego wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 §2 O.p. ma ten skutek, że nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a O.p. Rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowany z punktu widzenia legalności (po spełnieniu innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym. W przypadku więc ustalenia, w toku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor, została wyeliminowana z obrotu prawnego, Sąd zobligowany jest uchylić postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Część doktryny i judykatury wskazuje w takim wypadku nie tylko na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.), ale również na istnienie podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a., tj. naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 O.p.). W tym kontekście zarzuty skargi dotyczące meritum rozstrzygnięcia organu pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Mając zatem na uwadze powyższe i przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia wskazane przepisy Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Na zasądzoną na rzecz strony od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł.