I SA/Łd 534/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. B. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...], określającą D. Ł. w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień oraz grudzień 2005 r., a nadto nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2005 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za październik 2005 r. i umorzył w tej części postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. D. Ł. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w Ł., w zakresie sprzedaży towarów (m.in. paliw i gazu) oraz świadczenia usług (hotelarskich i gastronomicznych) w miejscach: A., K. - stacja paliw i gazu (LPG), Ł., B. -stacja paliw i LPG, restauracja i hotel, R. - stacja LPG, T. - stacja LPG. W poszczególnych okresach 2005 r. podatnik otrzymywał faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego od firm: B spółka z o.o. w K., C w C., D spółka z o.o. w K. Faktury wystawione przez tych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostawy oleju napędowego. W konsekwencji organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...]. zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować dostawy paliwa (ON) od trzech wskazanych wyżej kontrahentów i dokonał rozliczenia podatku należnego. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); - art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 27 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Podatnik zaznaczył, że kwestionowana decyzja w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. została doręczona w 2013 r., a więc zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 o.p. Ponadto organ nie przeprowadził żadnego postępowania w celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie dostarczenia paliwa do stacji należących do strony. Organ wadliwie przyjął, że firmy dostarczające paliwo i wystawiające faktury w rzeczywistości tego paliwa nie dostarczyły, a więc wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistego stanu rzeczy. Ustalenia te są gołosłowne i oparte jedynie na dokumentach z innych postępowań, w których strona nie brała udziału. Podatnik działał w pełnym zaufaniu do kontrahentów, którzy dowozili paliwo i wystawiali faktury, zatem obowiązek podatkowy winien być nałożony na dostawców, a nie na finalnego odbiorcę, działającego w zaufaniu do dostawcy, tym bardziej, iż faktura dokumentowała rzeczywisty obrót gospodarczy. To że dostawcy posiadali paliwo niewiadomego pochodzenia nie może wywierać negatywnych skutków dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]. wyjaśnił sporne zobowiązania podatkowe, poza nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za październik 2005r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dniu 24 września 2010 r. zostało bowiem wszczęte wobec D. Ł. postępowanie karne skarbowe dotyczące popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1, w związku z art. 6 § 2 kks. W dniu [...] 2010 r. wydano w sprawie postanowienie o przedstawieniu D. Ł. zarzutu, że wbrew przepisom ustawy o VAT, w okresie od 25 lutego 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do września 2005 r. oraz listopad i grudzień 2005 r., czym narażono podatek VAT na uszczuplenie w łącznej kwocie 395 752 zł. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona podatnikowi w dniu 3 listopada 2010 r. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia za październik 2005 r. organ stwierdził, że wobec nieobjęcia tego miesiąca postępowaniem karnym skarbowym doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. za ten okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować zakupy od firm: B, C oraz d. Dodał, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na niedochowanie przez podatnika należytej staranności przy wyborze kontrahentów, którzy - jak wynika z materiałów dowodowych pozyskanych od organów ścigania (tj. Prokuratury Okręgowej w K., Prokuratury Okręgowej w K. oraz Prokuratury Rejonowej w K.) - byli członkami grupy przestępczej, której celem było wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Dowody te zostały w sposób szczegółowy i obszerny przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy ustalenia te przyjął jako własne. Podkreślono, że w toku postępowania odwoławczego (w dniu 3 lutego 2015 r.) skarżący został przesłuchany w charakterze strony, który oświadczył, że kupował towar od w/w firm w dobrej wierze w przekonaniu, że wszystkie należne podatki są zapłacone. Ze względu na upływ czasu nie pamięta okoliczności, w jakich nawiązał współpracę z firmami, nie pamięta żadnych nazwisk osób, z którymi kontaktował się podczas zawierania transakcji z w/w podmiotami. Z tego co pamięta, to brał dokumenty założycielskie od tych podmiotów, tj. NIP, REGON, wypis z KRS, z reguły brał również deklaracje podatkowe składane przez podmioty do urzędów skarbowych. Dokumenty rejestracyjne, które załączył do pisma z dnia 15 stycznia 2008 r., otrzymał przed nawiązaniem współpracy z firmami B oraz D, jako był to warunek konieczny do nawiązania współpracy. Nie zawierał umów cywilnoprawnych regulujących współpracę z kontrahentami, należności za dostarczony towar były regulowane w formie gotówkowej lub przelewem. Fakt nieotrzymania koncesji na obrót paliwami ciekłymi spowodował, że zamknął działalność gospodarczą prowadzoną pod nazwą A. Ponadto D. Ł. w dniu 11 czerwca 2007 r., przesłuchany został w charakterze świadka przez funkcjonariusza CBŚ KGP - Zarząd w Ł., i zeznał, że o koncesję na handel detaliczny paliwami wystąpił w maju 2004 r. do Urzędu Regulacji Energetyki w W. Do momentu działania firmy nie otrzymał odpowiedzi na ten wniosek. Nie posiadał własnych środków transportu do przewozu paliw. Korzystał z różnych dostawców paliw. Nie pamięta czy korzystał z firmy E, natomiast kojarzy firmę C, gdyż pamięta, że był wzywany do Sądu Rejonowego w P. w sprawie G. K. Z tego co kojarzy w sprawie jakości paliwa. Nie pamięta, jakiego rodzaju paliwo od niego kupował. Organ dodał, że wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi w dniu 5 kwietnia 2005 r. pozostawiono bez rozpoznania ze względu na braki formalne. Oznacza to, że podatnik, w okresie, w którym zostały zakwestionowane faktury VAT, prowadził działalność polegającą na obrocie paliwami ciekłymi bez wymaganego prawem zezwolenia. Odnosząc się do 16 faktur VAT wystawionych przez C, mających dokumentować nabycie 326 000 litrów ON, wystawionych w okresie styczeń - maj 2005 r. na łączną kwotę netto 827 170 zł (podatek VAT – 181 977,40 zł), organ wyjaśnił, że działalność gospodarczą G. K. zgłosił w dniu 20 grudnia 2004 r., likwidacja działalności nastąpiła z dniem 1 maja 2006 r. Nadto z aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu [...], sygn. [...], wobec G. K. wynika, że w okresie od 3 stycznia 2005 r. do 28 kwietnia 2006 r. wystawił on 181 faktur VAT, w tym dla firmy A, które miały charakter fikcyjny, bowiem sprowadzały się do obrotu fakturowego, w celu upozorowania obrotu towarowego. W rzeczywistości towar nigdy do firmy C nie docierał. Potwierdził to G. K. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 22 kwietnia 2010 r. Wyrokiem z dnia [...], w sprawie o sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w R. uznał G. K. za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od 3 stycznia 2005 r. do 28 kwietnia 2006 r. działając jako właściciel firmy C w C. wystawił w krótkich odstępach czasu w sposób nierzetelny 181 faktur VAT, gdy w rzeczywistości do wskazanych transakcji nie doszło, doprowadzając tym czynem do uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych. G. K. złożył wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi w dniu 13 grudnia 2004 r. oraz w dniu 19 września 2005 r., w obu przypadkach wszczęte postępowania zostały zakończone wydaniem przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki zawiadomienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia ze względu na braki formalne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozstrzygnięciami z dnia [...]. wydanymi dla G. K. w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. zakwestionował prawo firmy C do odliczenia podatku naliczonego oraz określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ biorąc pod uwagę zaznania D. Ł. oraz B. K. - matki G. K., która pomagała synowi w prowadzeniu księgowości firmy oraz przedstawione wyżej okoliczności, nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z firmą G. K. Zdaniem organu takie stanowisko podatnika wynika z faktu, że miał on świadomość tego, że otrzymywane z firmy C faktury VAT nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej pod względem podmiotowym. Firma C rozpoczęła działalność z dniem 20 grudnia 2004 r., a już 3 stycznia 2005 r. wystawiła pierwszą fakturę VAT dla firmy A. Ogółem w samym styczniu 2015 r. C wystawiła na rzecz podatnika 7 faktur VAT, na kwotę brutto 382 470 zł. Skoro podmiot ten nie rozpowszechnił informacji o swoim istnieniu i działalności, to nawiązanie z nim kontaktu przez D. Ł. tuż po utworzeniu firmy trudno uznać za przypadkowe. Ponadto ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, że D. Ł. w żaden sposób nie zweryfikował wiarygodności firmy G. K. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących, że podjął jakąkolwiek aktywność w celu takiej weryfikacji. Analiza faktur VAT, na których wskazano sposób zapłaty za towar, który miał być dostarczony. Otóż przeprowadzone badanie wykazało, że w okresie styczeń - marzec 2005 r. zapłata za fakturowany towar następowała gotówką. W okresie kwiecień - maj 2005 r. zapłata za fakturowany towar następowała przelewem na konto w Banku A, w którym to banku swoje konto miał również podatnik. Tymczasem na fakturach VAT wystawionych - w tym samym okresie przez C na firmę F wskazany został numer konta w Banku B. W ocenie organu przedstawiona okoliczność uwiarygadnia zeznania G. K., który podczas przesłuchań wskazał, że D. Ł. oraz przedstawiciel firmy F - osoba o imieniu K., polecili mu założyć konta w tych bankach, w których oni mieli swoje rachunki bankowe. Znamienne jest również to, że D. Ł., który miał świadomość, co do obowiązku posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi, bowiem w maju 2004 r. sam wystąpił z wnioskiem o taką koncesję, podejmując w styczniu 2005 r. współpracę z podmiotem, który rozpoczął działalność w grudniu 2004 r., nawet nie sprawdził, czy podmiot ten posiada takie zezwolenie (koncesję). Zatem podatnik miał pełną świadomość otrzymywania od firmy C fikcyjnych pod względem podmiotowym faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Odnosząc się do 28 faktur VAT wystawionych przez B, mających dokumentować nabycie 400 550 litrów ON, wystawionych w okresie luty - kwiecień 2005 r. na łączną kwotę netto 1 062 452 zł (podatek VAT – 233 739 zł), organ wskazał, że B posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Zezwolenie zostało udzielone decyzją z dnia [...]. Podmiot składał deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w P. w okresie od sierpnia do listopada 2004 r. Od grudnia 2004 r. zaprzestał składania deklaracji. W dniu 22 listopada 2004 r. spółka została sprzedana T. L., który objął wszystkie udziały i został Prezesem Zarządu Na przełomie października i listopada 2004 r. spółka zakończyła działalność pod dotychczasowym adresem w miejscowości M. W dniu 20 grudnia 2004r. spółka złożyła wniosek o dokonanie zmian w KRS, m.in. w zakresie zmiany siedziby na adres w K. Jednak w dniu 27 stycznia 2015 r. zostało wydane przez sąd rejestrowy zarządzenie o zwrocie wniosku - ponowny wniosek o dokonanie zmian w KRS nie został złożony. W dniu 21 stycznia 2005 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oświadczenie T. L., z którego wynikało, że ze względu na toczące się wobec spółki dochodzenie - prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w K. - nie jest możliwe rozliczenie się przez spółkę w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT za okresy od grudnia 2004 r., ponieważ dokumenty potwierdzające działalność firmy zostały zabezpieczone przez organy ścigania. Działalność gospodarcza pod adresem w Krakowie nigdy nie została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym, a na dzień 1 czerwca 2005 r. spółka nie figurowała w rejestrach organu podatkowego. Spółka nigdy nie składała deklaracji VAT-7. Czynności egzekucyjne prowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego K.- P., prowadzone na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zakończyły się niepowodzeniem (zwrot tytułów wykonawczych w dniu 6 czerwca 2005 r.). Pod wskazanym adresem nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, potwierdziła to wizja lokalna. Właściciele budynku - Spółdzielnia Inwalidów im. D. w K. wynajęła pomieszczenia biurowe spółce B, na podstawie umowy najmu z dnia 1 grudnia 2014 r., która została wypowiedziana pismem z dnia 31 stycznia 2005 r., z dniem 1 lutego 2005 r. Z informacji zawartych w KRS wynika, że adresem spółki jest K., ul. A. 16/3 - zmiana wprowadzona postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]. Wizja lokalna przeprowadzona w lutym 2007 r. pod tym adresem wykazała, że głównym najemcą lokalu nr 3 jest E. S., która oświadczyła, że udostępniła adres T. L. dla celów rejestracyjnych w KRS. Dodano, że T. L. zmarł w dniu 30 stycznia 2011 r. Poza tym z zeznań osób tworzących grupę przestępczą (tj. T. L., M. K., P. G., G. M.), jak i G. K. prowadzącego firmę C, który również uczestniczył w dokonywaniu oszustw podatkowych oraz okoliczności działalności grupy osób (tj. E. G., R. K., D. K. oraz A. S.), która dostarczała do firmy A paliwo fakturowane przez B, przy czym żadna z tych osób nie miała żadnego związku ze spółką B, wynika że: E. G. rozpoznała na zdjęciach D. Ł. jako osobę której dostarczała paliwo wraz z fakturami VAT, na których jako dostawca figurowała B. Podczas przeszukania firmy A. S. znaleziono m.in. pieczątki B z/s w K. przy ul. A. 26. E. G. została uznana -wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...], sygn. akt [...] - za winną popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od 1 lutego do 15 lipca 2005 r., działając wspólnie z innym ustalonym sprawcą, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu użycia za autentyczne, podrobiła szereg faktur i dokumentów KP dostarczonych przez R. K., które były już opieczętowane pieczęciami firmowymi B w K. w ten sposób, że wypisała ich treść i podrobiła podpisy osoby upoważnionej do wystawiania dokumentów tak, że wynikało z nich, że B dokonało sprzedaży ON na rzecz przedsiębiorstw wymienionych w tym wyroku. Organ zaznaczył, że D. Ł. zeznał, iż nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z B, jak i danych osób, z którymi utrzymywał kontakt zamawiając towar. Zeznał, że warunkiem nawiązania współpracy było przedłożenie dokumentów założycielskich oraz deklaracji podatkowych. Załączył do akt dokumenty dotyczące B, tj. deklarację CIT-2 za okres styczeń i luty 2005 r. oraz VAT-7 za luty 2005 r., decyzję w sprawie nadania NIP, decyzję Prezesa URE z dnia 13 czerwca 2003 r. w sprawie przyznania koncesji na obrót paliwami ciekłymi, zaświadczenie o numerze REGON, wniosek o zmianę danych w KRS z dnia 20 grudnia 2004 r., ofertę handlową z dnia 1 lutego 2005 r. na zakup 60 tys. litrów oleju napędowego tygodniowo, z dyskontem 5 groszy na litrze od ceny netto PKN [...] w dniu dostawy, jednocześnie w ofercie tej B zapewniała, że dostarczany towar spełnia wszystkie wymagania przewidziane odrębnymi przepisami. Z akt sprawy wynika, że pierwszą transakcję kupna-sprzedaży ON strony przeprowadziły w dniu 14 lutego 2005 r. Ogółem w lutym 2005 r. strony zawarły cztery transakcje o wartości netto 138 378 zł (podatek VAT – 30 443,16 zł). Analiza przedłożonych dowodów wykazała, że podatnik albo w ogóle nie zweryfikował otrzymanych od kontrahenta dokumentów pod kątem ich wiarygodności, albo na moment podjęcia współpracy z kontrahentem nie miał tych dokumentów i otrzymał je dużo później, celem wykazania, że dochował należytej staranności kupieckiej i sprawdzał swoich kontrahentów. Pierwszym sygnałem ostrzegawczym dla podatnika powinien być fakt, że przed podjęciem współpracy, co nastąpiło w pierwszej połowie lutego 2005 r. kontrahent przedłożył: deklarację CIT-2 za styczeń i luty 2005 r., którą złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 20 marca 2005 r., deklarację VAT-7 za luty 2005 r., którą złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 25 marca 2005 r. Zakładając nawet, że deklaracje te podatnik otrzymał w terminie późniejszym, tj. po ich złożeniu we właściwym organie podatkowym, to sygnałem alarmowym powinien być fakt, że z deklaracji VAT-7 za luty 2005 r., którą przedłożyła B wynika, że w miesiącu tym spółka nie dokonała żadnych dostaw towarów. Tymczasem w lutym 2005 r. podatnik przeprowadził z tym kontrahentem cztery transakcje o wartości brutto 168 821,16 zł. Należności za towar fakturowany przez tego kontrahenta regulowane były wyłącznie w formie gotówkowej do rąk osoby (kierowcy), która dowiozła towar. Odnosząc się do 7 faktur VAT wystawionych przez D, mających dokumentować nabycie 150 000 litrów ON i gazu, wystawionych w listopadzie i grudniu 2005 r., na łączną kwotę netto 389 550 zł (podatek VAT – 85 701 zł) wskazano, że D w K. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 począwszy od lutego 2004 r. Nie składała również innych deklaracji, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 stycznia 2004 r. W dniu 25 sierpnia 2005 r. S. M. złożył zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie podatku VAT (formularz VAT-R + VAT-R/UE), w dokumentach tych poinformował, że spółka od września 2005 r. rozpocznie składania deklaracji VAT-7 oraz dokonywanie transakcji transgranicznych, wskutek czego organ ponownie zarejestrował spółkę w rejestrze podatników VAT. Z uwagi na ujawnienie faktur VAT wystawionych przez spółkę w październiku i listopadzie 2005 r. wszczęto wobec prezesa spółki – S. M. postępowanie karne skarbowe, w trakcie którego zeznał on, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej najpóźniej w maju 2005 r. Z uwagi na fakt, że spółka nadal nie składała deklaracji VAT-7 oraz w wyniku ustalenia, że podmiot ten nie posiada siedziby pod zgłoszonym adresem ponownie wykreślono spółkę z rejestru podatników podatku VAT z dniem 1 września 2005 r. W dniu 10 listopada 2005 r. w organie podatkowym został złożony dokument NIP-2 z uwagi na zmianę adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności spółki - nowy adres to K., ul. B. 68/6 Tego samego dnia wpłynęło pismo S. M., w którym wskazał, że jest jedynym reprezentantem firmy, i że od 9 listopada 2005 r. siedziba spółki mieści się pod nowym adresem. Zobowiązał się również dostarczyć aktualny odpis KRS, REGON, umowę z bankiem. Wyjaśnił także, że od stycznia do listopada 2005 r. spółka nie wystawiła żadnych faktur VAT. Pismem z dnia 18 listopada 2005 r. oświadczył, że wiodącą działalnością spółki jest remont i modernizacja urządzeń dla górnictwa oraz, że cyt. "nie prowadzimy obrotu paliwem. wobec czego nie posiadamy koncesji". Prezes Urzędu Regulacji Energetyki pismem z dnia 16 września 2008 r., poinformował, że D nie figuruje w bazie danych Urzędu Regulacji Energetyki, bądź to jako przedsiębiorca, któremu udzielono koncesji na obrót paliwami, bądź to jako ubiegający się o wydanie takiej koncesji. Z zaświadczenia REGON wynika, że przedmiotem działalności spółki były usługi z zakresu instalatorstwa oraz naprawy i konserwacji maszyn. Ponadto z protokołów przesłuchania S. M., który posiadał 95% udziałów wynikają okoliczności "transakcji" przeprowadzonych z A D. Ł. Wskazał on bowiem, że nie zna podmiotu A, nie rozpoznał okazanych mu faktur VAT wystawionych na rzecz A, jak i nie rozpoznał swojego podpisu na tych dokumentach. W latach 2005 i 2006 D nie prowadziła działalności gospodarczej, a ostatnią fakturę VAT wystawiła w 2004 r. Także z zeznań K. Ż. (posiadacza pozostałych 5% udziałów w D) wynika, że nazwa A D. Ł. nic mu nie mówi. Zdaniem organu również i w tym przypadku D. Ł. nie podjął żadnych działań, które wskazywałyby na fakt dochowania przez niego tzw. staranności kupieckiej. Co więcej strona miała świadomość, że nabywa towar od podmiotu, którego nazwa nie figuruje na otrzymywanych fakturach VAT. Świadczy o tym okoliczność, że strona nie podjęła praktycznie żadnych czynności zmierzających do weryfikacji tego kontrahenta, a także to, że nie skorzystała z możliwości przewidzianych w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, a więc nie wystąpiła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w celu potwierdzenia faktu rejestracji kontrahenta dla potrzeb podatku VAT. Podatnik nie pamięta także żadnych danych osób, z którymi nawiązał kontakt, nie podjął również żadnych samodzielnych prób nawiązania kontaktu, chociażby z prezesem zarządu – S. M. Z faktur VAT znajdujących się w aktach sprawy oraz zeznań D. Ł. wynika, że zapłata za dostarczany towar następowała zawsze do rąk nieznanego kierowcy, który przywiózł towar, bez dokonania jakiejkolwiek weryfikacji miejsca jego zatrudnienia, czy też upoważnienia do odbioru gotówki. W świetle przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że podatnik dochował należytej staranności kupieckiej zdefiniowanej. Nie próbował nawet (pomimo licznych okoliczności wskazujących na nierzetelność kontrahentów) w jakikolwiek sposób zweryfikować rzeczywistej możliwość dostarczenia towaru (ON i gazu), bowiem nigdy nawet nie był w siedzibach kontrahentów, nie poznał właścicieli tych podmiotów, czy też osób zarządzających tymi firmami, ich pracowników, a nawet nie znał źródła pochodzenia nabywanego towaru, jak też nigdy nie weryfikował jego jakości, co miał obowiązek czynić. Prowadził cztery stacje benzynowe, na których znajdowały się zbiorniki o pojemności po 50 tys. litrów. Nie przestrzegał nałożonego na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi wymogu badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa, tj. dysponowania przez te podmioty stosownymi certyfikatami. Brak badania przez podatnika jakości nabywanego i gromadzonego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. Poza tym, że uzyskał niektóre dokumenty rejestracyjne w/w podmiotów, nie zadał sobie żadnego innego trudu, by osobiście zweryfikować ich wiarygodność. Nie dochował zatem minimum wymaganej staranności w kontaktach z kontrahentami, którzy w zasadzie nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowali swoje funkcjonowanie, jako podmiotów zajmujących się handlem paliwem. Ponadto, pomimo gotówkowych płatności za towar i oferowanej ceny paliwa niższej niż rynkowa ("z dyskontem 5 groszy na litrze od ceny netto PKN [...] w dniu dostany") nie interesował się źródłem pochodzenia znacznych ilości nabywanego paliwa, jego jakością, nie kontaktował się z osobami reprezentującymi sprzedawców i nie sprawdził ich wiarygodności. W związku z powyższym, w świetle obowiązujących przepisów odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Powyższą decyzję zaskarżył D. Ł., zarzucając jej naruszenie art. 70 oraz art. 120, 121, 122, 210 § 4 o.p. oraz art. 86 oraz 88 ustawy o VAT. W treści skargi podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnośnie tej regulacji prawnej NSA podjął uchwałę z dnia 29 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 9/08, w której przyjął, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 3 lipca 1993 r.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela ów pogląd. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) Trybunał Konstytucyjny ocenił, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Powyższe oznacza, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. uległyby, co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś za grudzień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej doszło jednak do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia co spornego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), bowiem przed jego upływem, w dniu 3 listopada 2010 r., skarżącemu przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1, w związku z art. 6 § 2 kks, że wbrew przepisom ustawy o VAT w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r. podał nieprawdę w deklaracjach VAT – 7 za okresy od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2005 r., czym narażono podatek VAT na uszczuplenie w łącznej kwocie 395 752 zł. W ocenie skarżącego taki skutek nie nastąpił, bowiem decyzja organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie została mu doręczona w 2013 r., zatem zobowiązanie uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 o.p. Skoro wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks związane z zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2005 r. nastąpiło dniu 24 września 2010 r., tj. przed upływem przedawnienia, a zarzuty przedstawiono skarżącemu także przed upływem terminu przedawnienia, bo w dniu 3 listopada 2010 r. za słuszne należy uznać stanowisko organu, że zostały spełniony warunki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie rozliczenia spornego podatku za okresy od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2005 r. jedynie w odniesieniu do października 2005 r., wobec nie objęcia tego okresu postępowaniem karno-skarbowym doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia., określonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za ten okres rozliczeniowy Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle zebranego materiału dowodowego, w poszczególnych okresach 2005 r. podatnik otrzymywał faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego od firm: B spółka z o.o. w K. , C w C., D spółka z o.o. w K., czy też owe podmioty jedynie wystawiły faktury, by umożliwić skarżącemu odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. W świetle przepisów ustawy o VAT podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi, które nabył są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Jak wyżej podniesiono organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wyżej wskazanego kontrahenta wskazując jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumenty celne w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W dniu 24 września 2010 r. zostało wszczęte wobec D. Ł. postępowanie karne skarbowe dotyczące popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1, w związku z art. 6 § 2 kks. W dniu 27 września 2010 r. wydano w sprawie postanowienie o przedstawieniu D. Ł. zarzutu, że wbrew przepisom ustawy o VAT, w okresie od 25 lutego 2005 r. do 25 stycznia 2006r. podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do września 2005 r. oraz listopad i grudzień 2005 r., czym narażono podatek VAT na uszczuplenie w łącznej kwocie 395 752 zł. Nie ma przy tym znaczenia dla rozpatrywanej sprawy złożone na rozprawie postanowienie Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...]. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu, bowiem dotyczyło ono okresu od sierpnia 2006r. do października 2007 r., zatem nie objętego ramami czasowymi niniejszej sprawy. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na niedochowanie przez podatnika należytej staranności przy wyborze kontrahentów, którzy - jak wynika z materiałów dowodowych pozyskanych od organów ścigania byli członkami grupy przestępczej, której celem było wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Działalność gospodarczą pod firmą C zgłosił w dniu 20 grudnia 2004 r., likwidacja działalności nastąpiła z dniem 1 maja 2006 r. Z aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu [...], sygn. [...], wobec G. K. wynika, że w okresie od 3 stycznia 2005 r. do 28 kwietnia 2006 r. wystawił on 181 faktur VAT, w tym dla firmy B, które miały charakter fikcyjny, bowiem sprowadzały się do obrotu fakturowego, w celu upozorowania obrotu towarowego. W rzeczywistości towar nigdy do firmy C nie docierał. Nadto wyrokiem z dnia [...]., w sprawie o sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w R. uznał G. K. za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od 3 stycznia 2005 r. do 28 kwietnia 2006 r. działając jako właściciel firmy C wystawił w krótkich odstępach czasu w sposób nierzetelny 181 faktur VAT, gdy w rzeczywistości do wskazanych transakcji nie doszło. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozstrzygnięciami z dnia [...]. wydanymi dla G. K. w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. zakwestionował prawo firmy C do odliczenia podatku naliczonego oraz określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Trudno zatem dać wiarę wyjaśnieniom podatnika, iż nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z firmą G. K. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, iż miał on świadomość tego, że otrzymywane z firmy C faktury VAT nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej pod względem podmiotowym. Firma C rozpoczęła działalność z dniem 20 grudnia 2004 r., a już 3 stycznia 2005 r. wystawiła pierwszą fakturę VAT dla firmy A (nr 1/01/2005 na kwotę brutto 58.804 zł). Ogółem w samym styczniu 2015 r. C wystawiła na rzecz podatnika 7 faktur VAT, na kwotę brutto 382 470 zł). Skoro podmiot ten nie rozpowszechnił informacji o swoim istnieniu i działalności, to nawiązanie z nim kontaktu przez D. Ł. tuż po utworzeniu firmy trudno uznać za przypadkowe. Ponadto, jak słusznie zauważyły organy z materiałów dowodowych nie wynika by D. Ł. w jakikolwiek sposób dokonał weryfikacji wiarygodności firmy G. K. Te oraz pozostałe wymienione w decyzji okoliczności uzasadniają tezę, że podatnik miał pełną świadomość otrzymywania od firmy C fikcyjnych pod względem podmiotowym faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podobne wnioski płyną z ustaleń dotyczących transakcji z faktur VAT, mających dokumentować zakup paliwa (ON) od firmy B, wystawionymi w okresie luty - kwiecień 2005 r. Z akt sprawy wynika, że pierwszą transakcję kupna -sprzedaży ON strony przeprowadziły w dniu 14 lutego 2005 r. Ogółem w lutym 2005r. strony zawarły cztery transakcje o wartości netto 138 378 zł (podatek VAT – 30 443,16 zł). Analiza przedłożonych dowodów wykazała, że podatnik albo w ogóle nie zweryfikował otrzymanych od kontrahenta dokumentów pod kątem ich wiarygodności, albo na moment podjęcia współpracy z kontrahentem nie miał tych dokumentów i otrzymał je dużo później, celem wykazania, że dochował należytej staranności kupieckiej. Pierwszym sygnałem ostrzegawczym dla podatnika, jak zasadnie stwierdził organ, winien być fakt, że przed podjęciem współpracy (luty 2005r.) kontrahent przedłożył: deklarację CIT-2 za styczeń i luty 2005 r., którą złożył w dniu 20 marca 2005 r. i deklarację VAT-7 za luty 2005 r., którą złożył w dniu 25 marca 2005 r. Zakładając nawet, że deklaracje te podatnik otrzymał w terminie późniejszym, tj. po ich złożeniu we właściwym organie podatkowym, to sygnałem alarmowym powinien być fakt, że z deklaracji VAT-7 za luty 2005 r., przedłożonej przez kontrahenta wynika, że w miesiącu tym spółka nie dokonała żadnych dostaw towarów. Tymczasem w lutym 2005 r. podatnik przeprowadził z tym kontrahentem cztery transakcje o wartości brutto 168 821,16 zł. Należności za towar fakturowany przez tego kontrahenta regulowane były wyłącznie w formie gotówkowej do rąk kierowcy. Poza tym z zeznań osób tworzących grupę przestępczą wymienionych w decyzji, wynika miedzy innymi, że E. G. rozpoznała na zdjęciach D. Ł., jako osobę której dostarczała paliwo wraz z fakturami VAT, na których jako dostawca figurowała B. E. G. została tymczasem uznana - wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]., sygn. akt [...] - za winną popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od 1 lutego do 15 lipca 2005 r., działając wspólnie z innym ustalonym sprawcą, podrobiła szereg faktur i dokumentów KP dostarczonych przez R. K., które były już opieczętowane pieczęciami firmowymi B w K. w ten sposób, że wypisała ich treść i podrobiła podpisy osoby upoważnionej do wystawiania dokumentów tak, że wynikało z nich, że B dokonało sprzedaży ON na rzecz przedsiębiorstw wymienionych w tym wyroku. Podobnie za słuszne uznać należy zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować zakup paliwa (ON) od firmy D. D zaprzestała składania deklaracji VAT-7 począwszy od lutego 2004 r., nie składała również innych deklaracji, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółkę wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 31 stycznia 2004 r. Wskutek złożonego przez S. M. zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie podatku VAT (formularz ponownie zarejestrowano spółkę w rejestrze podatników VAT. Jednak z uwagi na ujawnienie faktur VAT wystawionych przez spółkę w październiku i listopadzie 2005r. wszczęto wobec prezesa spółki – S. M. postępowanie karne skarbowe, w trakcie którego zeznał on, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej najpóźniej w maju 2005 r. Z uwagi na fakt, że spółka nadal nie składała deklaracji VAT-7 oraz w wyniku ustalenia, że podmiot ten nie posiada siedziby pod zgłoszonym adresem, ponownie wykreślono spółkę z rejestru podatników podatku VAT z dniem 1 września 2005 r. S. M. wyjaśnił także, że od stycznia do listopada 2005 r. spółka nie wystawiła żadnych faktur VAT. Dodatkowo Prezes Urzędu Regulacji Energetyki pismem z dnia 16 września 2008 r., poinformował, że D nie figuruje w bazie danych Urzędu, a z zaświadczenia REGON wynika, że przedmiotem działalności spółki były usługi z zakresu instalatorstwa oraz naprawy i konserwacji maszyn. S. M. zeznał, że nie zna podmiotu A, nie rozpoznał okazanych mu faktur VAT wystawionych na rzecz A, jak i nie rozpoznał swojego podpisu na tych dokumentach. W latach 2005 i 2006 D nie prowadziła działalności gospodarczej, a ostatnią fakturę VAT wystawiła w 2004 r. Także z zeznań K. Ż. (posiadacza pozostałych 5% udziałów w D) wynika, że nazwa D. Ł. nic mu nie mówi. Zasadnie zatem przyjęły organu, iż z akt sprawy nie wynika, by i w tym przypadku D. Ł. podjął jakiekolwiek działania, które wskazywałyby na fakt dochowania przez niego tzw. staranności kupieckiej. Co więcej okoliczności sprawy wskazują, iż miał on świadomość, że nabywa towar od podmiotu, którego nazwa nie figuruje na otrzymywanych fakturach VAT. Świadczy o tym okoliczność, że strona nie podjęła praktycznie żadnych czynności zmierzających do weryfikacji tego kontrahenta, a także to, że nie wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego by potwierdzić fakt rejestracji kontrahenta dla potrzeb podatku VAT. Podatnik nie pamięta także żadnych danych osób, z którymi nawiązał kontakt, nie podjął również żadnych samodzielnych prób nawiązania kontaktu, chociażby z prezesem zarządu – S. M. Z faktur VAT znajdujących się w aktach sprawy oraz zeznań D. Ł. wynika, że zapłata za dostarczany towar następowała zawsze do rąk nieznanego kierowcy, który przywiózł towar, bez dokonania jakiejkolwiek weryfikacji miejsca jego zatrudnienia, czy też upoważnienia do odbioru gotówki. Zdaniem sądu, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności trudno uznać, że podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Nie próbował nawet (pomimo licznych okoliczności wskazujących na nierzetelność kontrahentów) w jakikolwiek sposób zweryfikować rzeczywistej możliwość dostarczenia towaru (ON i gazu), bowiem nigdy nawet nie był w siedzibach kontrahentów, nie poznał właścicieli tych podmiotów, czy też osób zarządzających tymi firmami, ich pracowników, a nawet nie znał źródła pochodzenia nabywanego towaru, jak też nigdy nie weryfikował jego jakości, co miał obowiązek czynić. Prowadził cztery stacje benzynowe, na których znajdowały się zbiorniki o pojemności po 50 tys. litrów. Nie przestrzegał nałożonego na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi wymogu badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa, tj. dysponowania przez te podmioty stosownymi certyfikatami. Brak badania przez podatnika jakości nabywanego i gromadzonego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. Poza tym, że uzyskał niektóre dokumenty rejestracyjne w/w podmiotów, nie zadał sobie żadnego innego trudu, by osobiście zweryfikować ich wiarygodność. Nie dochował zatem minimum wymaganej staranności w kontaktach z kontrahentami, którzy w zasadzie nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowali swoje funkcjonowanie, jako podmiotów zajmujących się handlem paliwem. Ponadto, pomimo gotówkowych płatności za towar i oferowanej ceny paliwa niższej niż rynkowa nie interesował się źródłem pochodzenia znacznych ilości nabywanego paliwa, jego jakością, nie kontaktował się z osobami reprezentującymi sprzedawców i nie sprawdził ich wiarygodności. Reasumując, sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 czy też art. 188 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić. dc.