II FSK 598/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1556/07 w sprawie ze skargi U. K. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE II FSK 598/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1556/07, uchylił zaskarżoną przez U.K. i M.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 roku w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzającą to rozstrzygnięcie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2007 roku. Decyzją z dnia 15 maja 2007 Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 15, art. 21 par 1 pkt2 i art. 207 parł ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 1 ust.1 , art. 5 art. 6 art.7 art. 8 art. 9 art. 13 art. 14 art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 z późn zm.) ustalił podatnikom zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.302 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2006r sporządzonym przed notariuszem Repertorium A nr [...] U.K. podarowała M.G.- synowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na osiedlu J. w P. Obdarowany M.G., w wykonaniu polecenia darczyńcy – U.K. ustanowił na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny na czas nieokreślony, z tym, że trwać ono miało niewątpliwie do dnia 4 lipca 2028r. Wartość darowizny strony ustaliły na kwotę 110.000 zł, a skapitalizowaną wartość ustanowionego na rzecz darczyńcy prawa użytkowania na kwotę 96.800zł. Czystą wartość darowizny strony określiły na kwotę 13.200zł. od której notariusz, jako płatnik, ustalił i pobrał podatek od spadków i darowizn w kwocie 107 zł. Notariusz obliczając powyższy podatek z podstawy opodatkowania, jako ciężar darowizny, odliczył skapitalizowaną wartość prawa użytkowania. W dniu 27 września 2006r aktem notarialnym sporządzonym przez tego samego notariusza - Nr repertorium A [...] – U.K. zrzekła się ustanowionego na jej rzecz nieodpłatnego prawa użytkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na osiedlu J. w P. zaś M.G. sprzedał nabyte w drodze darowizny nieobciążone żadnymi prawami osób trzecich prawo do tego lokalu, M.W. kwotę 129 000 zł. Kolejnym aktem notarialnym sporządzonym w dniu 27 września 2006r Nr repertorium A [...] małżonkowie M. i K. G. oświadczyli, że ustanawiają na rzecz swojej matki i teściowej U.K. prawo użytkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...] położonym w P. na osiedlu T., które jest ich własnością. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, za niedopuszczalne odliczenie od podstawy opodatkowania jako ciężaru darowizny wartości prawa użytkowania ustanowionego na innej rzeczy lub prawie majątkowym niż nabytym w drodze darowizny. Zdaniem organu unormowanie zawarte w art. 7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn pozwala jedynie na wzajemne potrącenie ich wartości, zaś ustęp 2 tego artykułu na uznanie, że ustanowienie prawa użytkowania na nieruchomości przez obdarowanego w wykonaniu polecenia darczyńcy stanowi ciężar darowizny. Zdaniem organu obdarowany M.G. nie wypełnił polecenia zawartego w umowie darowizny związanego z ustanowieniem prawa użytkowania przedmiotu darowizny na rzecz darczyńcy. Wobec powyższego organ podatkowy ustalił podatek od spadków i darowizn od darowizny otrzymanej od U.K. pomijając skapitalizowaną wartość ciężaru i przyjmując czystą wartość darowizny w wysokości ustalonej przez strony -110.000 zł, którą następnie obniżono o kwotę przysługującą nabywcy zaliczanemu do I grupy podatkowej - 9.637 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 sierpnia 2007r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Argumentował, że gdyby przyjąć za odwołującymi, że U. K. przysługiwało prawo użytkowania ustanowione na przedmiocie darowizny, to mając na uwadze okoliczność, iż zaledwie po upływie 2 miesięcy od dnia dokonania darowizny uprawniona zrzekła się przysługującego jej prawa oraz, że przedmiot darowizny został tego samego dnia sprzedany przez obdarowanego w stanie wolnym od obciążeń, wartość użytkowania nie podlega odliczeniu od wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu będącego przedmiotem darowizny, jako ciężar tej darowizny. Okoliczności te zdaniem organu odwoławczego świadczą jednoznacznie o zamiarze uchylenia się stron od skutków podatkowych dokonanej umowy darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również pogląd organu I instancji co do braku podstaw odliczenia od podstawy opodatkowania jako ciężaru darowizny wartości prawa użytkowania ustanowionego na innym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego niż nabytym w drodze darowizny. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn twierdząc, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie jest okoliczność wykonania polecenia darczyńcy i tym samym ustanowienia prawa użytkowania na przedmiocie darowizny lecz stwierdzenie w jakim celu to prawo zostało ustanowione i jaki był rzeczywisty cel umowy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji, uznał że rozstrzygnięcie to narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie i stosując 145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. Sąd przytoczył w pierwszej kolejności ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny i wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje to, czy organy podatkowe prawidłowo nie uznały jako ciężaru darowizny skapitalizowanej wartości prawa użytkowania ustanowionego na nabytym przedmiocie darowizny. Sąd wskazał, że Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o spadkach i darowiznach (tekst jedn. Dz. U z 2004r Nr 142 poz. 1514 z późn zm.) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Art. 7 ust.2 cyt ustawy stanowi natomiast, iż jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Z kolei jak argumentował Sąd, art. 893 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, iż darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Z przepisu art. 7 ust.2 ustawy o spadkach i darowiznach wynika więc, wedle oceny Sądu, że jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, którym może być ustanowienie na rzecz darczyńcy bezpłatnego prawa użytkowania przedmiotu darowizny, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny podlegający odliczeniu o ile polecenie zostało wykonane. Jeśli więc w jednym akcie notarialnym zawarto umowę darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i w tym samym akcie jest zamieszczone oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu na rzecz darczyńcy bezpłatnego prawa użytkowania przedmiotu darowizny, to, jak mamy do czynienia w niniejszej sprawie, należy uznać, że jest to wynikiem wykonania polecenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o spadkach i darowiznach. Sąd uznał wbrew twierdzeniu organów podatkowych, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że zasadniczym i jedynym zamiarem stron, w momencie ustanowienia prawa użytkowania przedmiotu darowizny, było obniżenie podstawy opodatkowania. W dalszej części zaskarżonego wyroku Sąd podniósł, że na podstawie art. 199a § 1 ordynacji podatkowej organy podatkowe ustalając treść czynności prawnej posiadają kompetencje do uwzględnia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Sąd wskazał jednak, że organy podatkowe powinny w tym celu przeprowadzić postępowanie dowodowe, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżących stosownie do którego, dopuszczalne jest potrącenie przez obdarowanego, z wartości nabytego przezeń, w drodze darowizny, spółdzielczego prawa do lokalu, ciężaru w postaci ustanowionego na rzecz darczyńcy obciążenia w postaci prawa użytkowania innego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli ustanowienie tego obciążenia pozostawało w funkcjonalnym związku z prawem nabytym przez obdarowanego, skoro polecenie dotyczyło obciążenia przedmiotu darowizny. Sąd podniósł jednocześnie, że nie mają racji organy podatkowe twierdząc, że w rozumieniu art. 7 ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ciężar darowizny, którego wartość można objąć prawem potrącenia od wartości przedmiotu darowizny, stanowi jedynie obciążenie prawem przedmiotu darowizny. Wedle oceny Sądu nie wynika to z treści tego przepisu, ani z treści przepisu art. 893 kc. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie również z uwagi na treść znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Argumentował, że przepis art. 3 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629) stanowi, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust.2 tego artykułu przepis art. 4 ust 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Jak podniósł Sąd, przywołany przepis art. 4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż zwolnienia określone w ust.1 i w art. 4 a stosuje się jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Według art. 4a ust.1 znowelizowanej ustawy o podatku od spadku i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli spełnią wymienione w tym przepisie warunki, między innymi zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. W Kon sekwencji Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie M. G. nabył od swojej matki U.K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na osiedlu J. nr [...] w P. w dniu 4 lipca 2006 r i zawiadomił o tym, poprzez notariusza, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 29.07.2006 r, a więc spełnił warunki dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym ostatnim przepisie. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe a następnie stwierdzenie że materiał ten jest niewystarczający dla wsparcia tezy dowodowej, przy czym uzasadnienie nie wskazuje wyjaśnienia tego twierdzenia. Wskazano także na naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. poprzez brak oddalenia skargi pomimo, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego były zgodne z prawem. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wedle Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie że organy podatkowe naruszyły normy tego przepisu. Ostatni zrzut skargi kasacyjnej dotyczył uchybienia przez Sąd prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn i przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie przepis ten nie ma zastosowania. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Zawarto też w skardze kasacyjnej wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. U.K. i M.G. w piśmie z dnia 8 września 2009 roku domagali się oddalenia skargi kasacyjnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazali, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona w pełni usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą uchybienia przez Sąd tym ostatnim przepisom. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, lub Sąd nie uchybił w inny sposób prawu formalnemu, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez Sąd przepisu prawa materialnego. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z treścią art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Należy jednak zwrócić uwagę, iż naruszenie przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący organ podnosi natomiast, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera wyjaśnienia Sądu dlaczego materiał, który posłużył do wydania zaskarżonej decyzji, jest niewystarczający do wsparcia tezy dowodowej wskazującej, iż celem ustanowienia użytkowania w przedmiotowej sprawie było obniżenie podstawy opodatkowania. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej ogólne wyjaśnienie. Sąd na str. 7 wyroku wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe treści art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż aby można było zastosować w sposób prawidłowy dyspozycję normy pozwalającej organom podatkowym ustalić treść czynności prawnej uwzględniając w związku z tym zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony, powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Sąd pierwszej instancji wskazuje, iż fakt zrzeczenia się przez darczyńcę prawa użytkowania przedmiotu darowizny i jego sprzedaży przez obdarowanego jest niewystarczający do sformułowania konkluzji prawnej, na której oparto zaskarżoną decyzję podatkową. Stanowisko takie podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd uznaje jednocześnie za nieuzasadniony zarzut naruszenia zaskarżonym orzeczeniem przepisu art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, okoliczność wykonania polecenia darczyńcy i tym samym ustanowienia prawa użytkowania na przedmiocie darowizny, lecz stwierdzenie, w jakim celu to prawo zostało ustanowione i jaki był rzeczywisty cel umowy darowizny, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje dodatkowo na konieczność wykorzystania różnych dostępnych w tym postępowaniu podatkowym środków dowodowych. W świetle dyspozycji normy zawartej w art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe nie może bowiem opierać się wyłącznie na zapisach ujętych w aktach notarialnych, bez jednoczesnej dogłębnie przeprowadzonej analizy ich treści oraz przeprowadzenia zupełnego postępowania dowodowego wskazującego na podatkowe skutki zdarzeń wypływających z oświadczeń woli stron stosunków cywilnoprawnych. Postępowanie dowodowe powinno wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności w sprawie, w tym pozwalające uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności w świetle skutków jakie wywołują one na gruncie prawa podatkowego. W tym celu należy więc zastosować wszelkie dostępne środki dowodowe uregulowane w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej z pomocą na przykład poprzez przesłuchanie stron. Wytycznych co do doboru odpowiednich środków dowodowych dostarczyć może analiza treści aktów notarialnych dokumentujących dokonane czynności prawne będące zakresem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Wskazują one również przedmiot dowodzenia. Zaliczyć do nich należy przede wszystkim przesłanki jakimi kierowały się strony, które stawiły się do aktu notarialnego w dniu 4 lipca 2006 roku (repertorium A. nr [...]) w wyniku czego dokonano darowizny, natomiast na polecenie darującej U.K. ustanowiono na jej rzecz bezpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny, to jest spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. na Osiedlu J. nr [...] na czas nieokreślony, z zastrzeżeniem, że trwać ono będzie niewątpliwie do dnia 4 lipca 2028 roku. W świetle tej okoliczności, mając na uwadze treść aktu notarialnego z dnia 27 września 2006 roku (repertorium nr A. nr [...]), należy zbadać czym kierowała się U.K. zrzekając się, po upływie okresu trwającego od dnia 4 lipca 2006 roku do dnia 27 września 2006 roku prawa przysługującego jej prawa użytkowania wskazanego wyżej lokalu, ustanowionego na czas nieokreślony, zwłaszcza że trwać ono miało do dnia 4 lipca 2028 roku. Badając treść tego aktu notarialnego należy wziąć pod uwagę także inne okoliczności, jak na przykład fakt, iż w umowie sprzedaży sporządzonej tym samym aktem notarialnym oświadczono, iż pod adresem sprzedawanego lokalu nie jest zameldowany ani sprzedający M.G. ani żadne osoby trzecie. Dla oceny skutków podatkowych dokonanych czynności cywilnoprawnych należy poddać analizie wszelkie okoliczności stanu faktycznego mające znaczenie dla ustalenia treść czynności prawnej i uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz celu dokonanych czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony przed notariuszem. Z tego samego powodu, mając z kolei na uwadze treść aktu notarialnego z dnia 27 września 2006 roku (repertorium nr A. nr [...]) należy ustalić i ocenić motywy jakimi kierowali się M. i K. małżonkowie G. ustanawiając dożywotnie i bezpłatne prawo użytkowania, bez określenia żadnej daty, na rzecz U.K. na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. na Osiedlu T. nr [...], które nabyli w 2000 roku, a więc o innej treści niż poprzednie prawo użytkowania. Odnosząc się z kolei do zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną jego wykładnię i odmowę jego zastosowania stwierdzić należy, iż ocena tego zarzutu będzie możliwa dopiero po ustaleniu przez organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości w jakim celu czynności prawne znajdujące odbicie w aktach notarialnych zostały dokonane, a więc jaki był rzeczywisty cel umowy darowizny i ustanowienia polecenia. Natomiast rację ma Sąd dokonując wykładni art. 893 k.c., że ciężar darowizny, którego wartość można potrącić od wartości przedmiotu darowizny nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny. Polecenie jest bowiem obowiązkiem nałożonym przez darczyńcę na obdarowanego oznaczonego działania lub zaniechania. Może mieć ono na względzie zarówno majątkowy jak osobisty interes osoby, na rzecz której zgodnie z wolą darczyńcy powinno być spełnione, a konkretnie darczyńcy lub osoby trzeciej, a nawet samego obdarowanego. Natomiast za w pełni uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów art. 3 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji czego Sąd dopuścił się błędnej wykładni prawa poprzez wskazanie na konieczność zastosowania przez organy podatkowe przepisu prawa nieobowiązującego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej. Błędne zrozumienie treści przepisu art. 3 ust 1 w związku z treścią art. 3 ust 2 powołanej wyżej ustawy doprowadziło do wskazania przez Sąd na potrzebę zastosowania przez organy podatkowe normy art. 4 a ust 1 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalniającej z obowiązku zapłaty podatku osoby zaliczane do kręgu najbliższych zbywcy, a więc małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. W rozpatrywanej sprawie M.G., jak uznał sąd pierwszej instancji, nabył od swojej matki U.K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. na osiedlu J. nr [...] w dniu 4 lipca 2006 roku i zawiadomił o tym, poprzez notariusza, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 29 lipca 2006 roku, wypełniając w ten sposób dyspozycję art. 4a ust 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdarzenia te i czynności nie mogą jednak wywołać skutku w postaci zwolnienia z podatku od spardków i darowizn, gdyż norma wprowadzająca taką możliwość zawarta w art. 4 a ust 1 obowiązywała w stosunku do nabycia własności i praw majątkowych, które nastąpiły dopiero po dniu 31 grudnia 2006 roku. Powściągliwość tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na głębszą analizę motywów jakimi kierował się sąd pierwszej instancji oraz ich ocenę. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, iż w tym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie prezentując odmienne stanowisko do wskazanego w zaskarżonym wyroku podkreślając, że nowe prawo nie powinno działać wstecz. Szeroką i bogatą argumentację zawierają w analizowanej sprawie między innymi wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 329/08, z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08, z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 504/08, z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1011/08, z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 34/09. Również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w tym zakresie stoi na podobnym stanowisku por. wyrok z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt 1506/07, wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt 803/07, wyrok z dnia 16 marca 2009 r., sygn. akt III S/Wa 3135. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Sąd postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na uchybienie skarżących terminu do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną zawartego w art. 179 u.p.p.s.a.