I SA/Rz 687/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. spraw ze skarg J.P., M.P.-G., M.J. i R.J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2020 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 i 2016 rok oddala skargi. UZASADNIENIE J. P., M. P.-G, R. J. i M. J. poddali kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z lipca 2020 r. nr [...] dotyczącą podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz nr [...] dotyczącą podatku od nieruchomości za 2016 r. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd postanowił połączyć ww. skargi, zarejestrowane pod sygn. I SA/Rz 687/20 i I SA/Rz 688/20, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, ponieważ z uwagi na okoliczności faktyczne i stan prawny sprawy te pozostają ze sobą w związku, o którym mowa w powołanym przepisie. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że Burmistrz przeprowadził postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2015 i 2016, które zakończył decyzjami wymiarowymi skierowanymi do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości: M. i M.M., R. i M. J., J. P. i M. P.i-G. oraz J.H.. Decyzją nr [...] ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 793 zł, za okres od 1 lipca do 31 grudnia, od gruntów związanych z prowadzoną działalnością o pow. 1571 m2 według stawki 0,84 zł/m2 (659,82 zł) oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 13,353,50 zł według stawki 2% (133,54 zł). Decyzją nr [...] ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 793 zł, za okres od 1 stycznia do 30 czerwca, od gruntów związanych z prowadzoną działalnością o pow. 1571 m2 według stawki 0,84 zł/m2 (659,82 zł) oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 13,353,50 zł według stawki 2% (133,54 zł). Stawki podatku w roku 2015 określała uchwała Rady Miejskiej w nr XLV/523/2013 z 28 listopada 2013 r., a w roku 2016 uchwała nr XVI.182.2015 z dnia 26 listopada 2015 r. Z ustaleń faktycznych organu I instancji wynikało, że 29 czerwca 2015 r. P.R.E. i S. Sp. z o.o. w sprzedało M.i M. M. cały swój dotychczasowy udział (4/8 części) w nieruchomościach oznaczonych nr ewid. 1841/8, 1509/3, 1506/1, 1841/13, 1505/12, 1505/14, 1505/15, 1505/17 (łączna powierzchnia - 1571 m2) położonych w. M. M. nabył ww. nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą pod firmą: M. M.. Pozostałe udziały w nieruchomościach przysługiwały: R. i- M. J. (udział 1/8), J.P.i (udział 3/16), M. P.-G. (udział 1/16) oraz J. H. (udział 1/8). Zmiana współwłaścicieli dokonała się 14 czerwca 2016 r. Do czerwca 2015 r. włącznie zobowiązanie w podatku od nieruchomości podlegało zasadom samoobliczenia przez podatników i składania deklaracji podatkowych przez wszystkich współwłaścicieli, także przez osoby fizyczne, stosownie do art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Od momentu ww. transakcji sprzedaży zasada ta przestała obowiązywać. Podatek od osób fizycznych podlegał ustaleniu w drodze decyzji organ podatkowy, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 ustawy), czyli od początku lipca do końca 2015 r. Stanowiące przedmiot opodatkowania działki sklasyfikowane były jako użytki rolne - grunty orne Rlllb, pastwiska Pslll i PslV. Na działach tych ww. spółka prowadziła działalność gospodarczą - budowę domów jednorodzinnych. Wyodrębniono z nich drogi wewnętrzne (budowlę, o wartości początkowej przyjętej dla celów amortyzacji przez M.M. w kwocie 13353,50 zł), w których wykonano infrastrukturę wod-kan. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza ich wyłączenie z produkcji rolnej poprzez czynności faktyczne. Ww. nieruchomości, pomimo że w ewidencji gruntów nadal sklasyfikowane są jako użytki rolne, zostały zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza i były w posiadaniu przedsiębiorcy. Podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opisaną na wstępie decyzją, po rozpoznaniu odwołań R. J. i M. J., J.P.i M. P- G., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzje organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podniosło, że odwołujący się zarzucili, że organ I instancji wadliwie przyjął, że sporne nieruchomości są zajęte i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działki te były związane z działkami zabudowanymi budynkami mieszkaniowymi, są związane z budownictwem 2 mieszkaniowym. Ich współwłaścicielem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą i znajduje się na nich budowla, ale nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem według najwyższej stawki, ponieważ do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszalnych i gruntów związanych z tymi budynkami. Grunt i znajdująca się nim droga służy zaspokajaniu potrzeb ogółu mieszkańców. Zapewnia niezbędną obsługę budynku i mieszkańców w zakresie właściwego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji oraz zaspokajaniu potrzeb związanych z korzystaniem z budynku. Budowla - droga, nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a sam fakt ujęcia jej w ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy nie rodzi obowiązku w podatku od nieruchomości według wyższych stawek. W ocenie organu odwoławczego odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie. Mając na względzie odnośne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty i budynki, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ponadto opodatkowaniu podatkiem rolnym nie podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tymczasem M. M. był przedsiębiorcą i posiadał sporne grunty, zaś grunt pod sporną drogą był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na jej utwardzenie oraz poprowadzenie w niej infrastruktury. Na działce usytuowano linowy obiekt budowlany - drogę, będącą budowlą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sporne działki były w 2015 r. zajęte na prowadzenie działalności w związku z istniejącą na nich budowlą, a utwardzenia nie stwierdzono tylko na części działki prowadzącej do działek 1505/13, 1505/18, 1841/5 i 1841/6. Budowla ta była środkiem trwałym podlegającym amortyzacji dla celów podatku dochodowego i była w posiadaniu przedsiębiorcy. Opodatkowanie działek rolnych nastąpiło w związku z ustaleniem ich "zajęcia" na działalność gospodarczą. Poza tym gruntów pełniących funkcje drogi nie można uznać jako związanych wyłącznie z budynkami mieszkalnymi. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 121, 122, 123, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa-Budowlanego, poprzez brak wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego, w szczególności: • przyjęcia, że nieruchomość zajęta jest pod prowadzenie działalności gospodarczej; • ustalenie charakteru działek jako budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przypisanie waloru budowli ww. nieruchomości na podstawie dokumentów księgowych jednego z współwłaścicieli (M. M.), gdzie nie było podstaw do ustalenia stanu prawnego w oparciu o dokumenty prywatne, bez analizy faktycznego charakteru gruntu, 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.1. poprzez błędną wykładnię. 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 2a pkt 1 u.p.o.1., poprzez błędną wykładnię i niewyłączenie z opodatkowania według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - obok budynków mieszkalnych - również gruntów związanych z tymi budynkami. 4) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. — Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez jego niezastosowanie, gdzie podstawą do ustalania wysokości zobowiązania podatkowego są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a organ nie ma podstaw samodzielnie dokonywać ustaleń w tym zakresie Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i przeczenie o kosztach postępowania. Skarżący podkreślili, że sporne działki były związane z działkami zabudowanymi budynkami mieszkalnymi znajdującymi się na działkach 1841/8, 1841/12, 1841/14, 1841/18, 1841/15, 2777. Były i są związane z budownictwem mieszkaniowym. Nie powinny one jednak podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki związanej z działalnością gospodarczą, ponieważ od opodatkowania takiego są wyłączone budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Droga służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli nieruchomości przyległych. Fakt wpisania w ewidencji środków trwałych jednego ze współwłaścicieli nieruchomości gruntu, nie może prowadzić do bezkrytycznego przyjęcia, że pozostałe osoby są obarczone kosztami (wyższym podatkiem) działań jednego z współwłaścicieli. Organy nie miały też podstawy do odstępowania od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i czynienia odmiennych ustaleń. Nie wykazano zaś, że sporna droga jest/była wykorzystywana przez M. M. na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy i na jego podstawie trafnie zastosował przepisy prawa materialnego. Przedmiotem opodatkowania decyzjami zaskarżonymi przez strony są zarówno grunt , jak i posadowiona na tym gruncie budowla w postaci drogi. Jakkolwiek oba przedmioty opodatkowania są ze sobą połączone, to jednak ich sytuacja prawna nie jest identyczna i dlatego należy odnieść się odrębnie do opodatkowania gruntu oraz drogi jako budowli. Jak wynika z zalegających w aktach sprawy dokumentów, w tym wypisów z ewidencji gruntów i budynków szlak komunikacyjny będący przedmiotem opodatkowania w sprawie , znajdujący się we współwłasności skarżących i uczestników niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego położony jest na gruntach rolnych. Użytek tych gruntów określony jest jako grunty orne oraz pastwisko trwałe. Okoliczność ta jest pomiędzy stronami bezsporna. Sytuacja taka ma miejsce pomimo tego, że aktualnie na tych działkach nie jest prowadzona produkcja rolna, a służą one zapewnieniu dojazdu do budynków mieszkalnych przy nich zlokalizowanych. Gmina poprzez swoje organy badała możliwość aktualizacji ewidencji do obecnego stanu faktycznego, jednak starosta wykluczył możliwość podjęcia " z urzędu" czynności do tego zmierzających. Grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem rolnym. Stanowi o tym przepis art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2020.333 t.j.), który przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przepis ten zawiera materialną definicję przedmiotu opodatkowania podatkiem rolnym wiążąc przedmiot opodatkowania z stosownymi zapisami ewidencji gruntów i budynków. Tylko i wyłącznie grunt oznaczony w tej ewidencji jako rolny podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Regulacja ta ma charakter dalej idący niż regulacja art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne bowiem, w myśl tej drugiej regulacji organ będąc co do zasady związany zapisami ewidencji ma jednak możliwość uwzględnienia stanu faktycznego na chwilę ustalania podatku, o tyle w kwestii opodatkowania podatkiem gruntu oznaczonego jako rolny tej swobody nie posiada i wymiar podatku wynika z samego faktu stosownego oznaczenia użytku gruntu w ewidencji.. Od zasady tej występuje jeden wyjątek, wskazany zresztą w omawianym przepisie, a mianowicie, grunt oznaczony jako rolny w ewidencji gruntów i budynków nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, a podatkiem od nieruchomości, jeżeli został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie zajęcia gruntu na prowadzenie takiej działalności oznacza, że na gruncie tym musi dochodzić do faktycznego realizowania czynności składających się na prowadzenie takiej działalność. Fakt zajęcia nie oznacza przy tym, że na gruncie tym nie może odbywać się żadna inna działalność. Inne jeszcze wykorzystywanie danego gruntu, także przez inne osoby nie wyklucza przyjęcia, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie takiej działalności. Istotny będzie tylko taki fakt, że z użyciem tego gruntu prowadzona jest działalność gospodarcza. Pojęcie to jest przy tym, jak słusznie zauważyło SKO pojęciem węższym od określenia " grunt związany z działalnością gospodarcza". W myśl bowiem definicji normatywnej zawartej w treści przepisu art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( do dnia 31.12.2015 r. ) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; (Dz.U.2014.849 t.j.), zaś po zmianie od 1.01.2016 r. to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. ((Dz.U.2019.1170 t.j.). Zauważyć trzeba, że zmiana nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istotnej w sprawie kwestii. W tym przypadku zatem do przyjęcia związania gruntu z działalnością gospodarczą wystarczające jest samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę ( z pewnym wyjątkiem, o czym niżej). W takiej sytuacji grunt nie musi być wykorzystywany ( zajęty ) do działalności gospodarczej. Niemniej jednak, aby grunt rolny podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym musi być zajęty na prowadzenie takiej działalności. Nie jest wystarczające samo posiadanie go przez przedsiębiorcę. Regulacja zawarta w art. 1 ustawy o podatku rolnym posiada swój odpowiednik w treści przepisu art. 2 ust.2 upoi, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z obu więc regulacji wynika w sposób zgodny, że grunty stanowiące użytki rolne ( z więc takie jak w niniejszej sprawie ) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym tylko podatkiem od nieruchomości, jeżeli zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też w przedmiotowych sprawach celem prawidłowego wyboru podatku majątkowego jaki powinien mieć zastosowanie w sprawie kluczowe znaczenie będzie miało ustalenie czy grunt będący przedmiotem opodatkowania został na prowadzenie takiej działalności zajęty. Podstawą takiego ustalenia mogą być wszystkie dowody jakie są w stanie przekonać organ co do zaistniałego stanu faktycznego. W myśl art. 180 § 1 o.p jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie więc z koncepcją otwartej listy środków dowodowych każdy dokument może stanowić podstawę do ustalenia interesującej sąd okoliczności zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 181 o.p. przytacza jedynie przykładową listę tego typu dokumentów wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe (....). Szczególne znaczenie będzie miało wskazanie na deklaracje podatkowe czy informacje podatkowe jako dowody w postępowaniu podatkowym. ' Są to dowody okoliczności w nich wskazanych przez osobę składająca dany dokument. Na podstawie tych deklaracji organ ma prawo dokonać określonych ustaleń faktycznych. W przedmiotowej sprawie zostały złożone deklaracje ( przez współwłaścicieli opodatkowanych dziatek ), że nieruchomość ta została przez nich zajęta na potrzeby działalności gospodarczej ( H. J., M. M, M. M. ). Na tej podstawie organ mógł przyjąć zajęcie tej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie dysponował on kolejnym dokumentem w podstacji ewidencji środków trwałych, w których przedsiębiorca M. M.budowle drogi posadowiona na tych działkach uznał za środek trwały i wpisał ją do tej ewidencji. Ocena zatem organu sprowadzająca się do przyjęcia, że zaistniał wyjątek z art. 1 ustawy o podatku rolnym nie jest bezpodstawna. Przedsiębiorcy złożyli deklaracje, że ten grunt został przez nich zajęty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie miał podstaw do kwestionowania tego oświadczenia, zwłaszcza że ustalił, iż jeden z nich zawarł wpis dotyczący drogi w ewidencji środków trwałych. Świadomość tego faktu u pozostałych współwłaścicieli działek nie ma znaczenia dla zaistnienia obiektywnej przecież okoliczności zajęcia działki na prowadzenie działalności gospodarczej. To przedsiębiorca prowadzący tę działalność posiada najlepszą wiedzę na temat zajęcia danego gruntu do prowadzonej przez siebie działalności, a jest przy tym zobowiązany do złożenia rzetelnego zgłoszenia czy deklaracji podatkowej pod rygorem skutków w zakresie podatków ale nawet w zakresie prawa karnego skarbowego. Nie stanowi zatem naruszenia zasady prawdy materialnej w realiach przedmiotowej sprawy ustalenie przez organy, że podlegająca opodatkowaniu nieruchomość została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Sami zresztą skarżący nie mogą mieć równie dobrej wiedzy w tym zakresie, co składający deklaracje przedsiębiorcy. Powyższe rozważania prowadza do akceptacji stanowiska organu odwoławczego co do zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. To zaś w myśl przedstawionych przepisów art. 2 ust.2 upoli i art. 1 ustawy o podatku rolnym musi skutkować opodatkowaniem nieruchomości podatkiem od nieruchomości, a nie rolnym. Nie będzie miał przy tym zastosowania przepis art.la ust.2a upoi, gdyż przedmiotowe działki nie stanowa gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. Występujący w takim przypadku związek czysto użytkowy polegający na możliwości dojazdu droga do budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy droga ta wykorzystywana jest także ( jak wynika z deklaracji podatników ) do prowadzenia działalności gospodarczej i stanowi dojazd do wielu domów i działek jest niewystarczający do przyjęcia, że grunty te, na których nie jest zlokalizowany żaden budynek mieszkalny, mogą być przedmiotem odrębnego obrotu, pozostają w związku o którym mowa w tym przepisie. Nieco odmiennie kształtuje się sytuacja prawna związana z opodatkowaniem drogi, jako budowli. W tym zakresie organ odwoławczy bardzo szczegółowo przedstawił zagadnienia zarówno faktyczne jak i prawne mające istotny wpływ na ten element podatkowo prawnego stanu faktycznego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowanie budowli przewiduje przepis art. 2 ust.1 pkt 3 upoi, stanowiący ,że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części zawiązane z działalnością gospodarczą. Należy zatem podkreślić inny rodzaj związku pomiędzy budowlą a działalnością gospodarcza niż w przypadku gruntu stanowiącego użytek rolny. Odnośnie aktualnie omawianego przedmiotu opodatkowania wystarczy bowiem związanie budowli z taka działalnością, a związanie to ma miejsce w sytuacji , gdy jak to powyżej wskazano, budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie jest tutaj więc konieczne wykazywanie zajęcia jej na działalność gospodarczą. Za budowle należy natomiast uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane definiując obiekt budowlany odwołuje się z kolei do pojęcia m.in.. budowli. Kwestia takiej idem per idem definicji pojęcia budowli została szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji organu II instancji i sąd poglądy te w całości akceptuje. Istotne w sprawie jest to, że w przepisie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wskazano przykładowo obiekty budowlane, które są budowlami i wśród obiektów tych wymieniona została droga. Samo pojecie drogi nie zostało już w tym prawie zdefiniowane, jednak dla potrzeb prawa podatkowego należy przyjąć, że będzie to każdy szlak drogowy, zarówno drogi publiczne, jak i prywatne na których odbywa się ruch pojazdów, do tego ruchu przeznaczone, jeżeli za pomocą materiałów budowlanych została w wystarczający sposób utwardzona, ograniczona wzdłuż krawędzi, przy czym elementy te maja charakter trwały i wytrzymują ruch pojazdów, przy czym w istotny sposób ten ruch ułatwiają. Nie budzi żadnej wątpliwości sądu, że w pojęciu drogi będzie mieściło się utwardzenie szlaku drożnego za pomocą materiałów budowlanych takich jak gruz, beton, asfalt , przy jednoczesnym ograniczeniu tak utwardzonego szlaku przy jego krawędziach zewnętrznych. W trakcie prowadzonego postępowania organy przeprowadziły oględziny zakwalifikowanej następnie jako budowla - drogi i wykazały jej cechy, które w och ocenie przemawiają za koniecznością uznania je za budowle w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 upoi. Wskazały, ze składa się na nią wywieziony , rozłożony i utwardzony kamień, który utwardza szlak drożny, jak także wskazały, że po obu stronach szlaku założono krawężniki uniemożliwiające poszerzanie się rozłożonego materiału utwardzającego. Z czynności oględzin sporządzano protokół i wykonano zdjęcia fotograficzne. Z dowodów tych wynika, że na przedmiotowych działkach istotnie została zbudowana droga tworząca pas ruchu po którym mogą poruszać się pojazdy, jak także został on wyodrębniony na swoim przebiegu do poszczególnych posesji. Takie wyodrębnienie w przestrzeni i utwardzenie części jezdnej drogi stanowi, w ocenie sądu, że jest ona budowla w rozumieniu tego przepisu. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że szlak drożny stanowi drogę w rozumieniu przepisów upoi. Organy w tym zakresie prawidłowo wykazały charakter prawny wykonanego obiektu budowlanego. Z tych względów sąd uznał, że stworzony obiekt może podlegać opodatkowaniu jako budowla drogi w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów. Znajduje się on w posiadaniu przedsiębiorców, z których jeden włączył go do ewidencji środków trwałych. Stąd też będzie ona podlegała opodatkowaniu jako związana z działalnością gospodarczą. Zarówno grunt, jak i droga podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku właściwego dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazanych w przepisach art.5 ust.1 pkt 1 lit a upoi oraz 5 ust.1 pkt 3 upoi. Grunt z uwagi na jego zajęcie do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś budowla jako związana z prowadzeniem takiej działalności., Do rozważenia została jeszcze kwestia wysokości stawki podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się we współwłasności kilku osób, z których tylko część ma status przedsiębiorcy, zaś pozostali takiego statusu nie posiadają. Nie może budzić wątpliwości, że w takiej sytuacji nieruchomość stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. ( art. 3 ust. 4 upoi ). Wydana decyzja musi obejmować wszystkich współwłaścicieli, zaś może zostać zastosowana jedna stawka podatku wobec wszystkich. Nie jestdopuszczalna sytuacja, gdy zastosowano by inna stawkę wobec przedsiębiorców , a inną wobec pozostałych współwłaścicieli. Wynika to z tego, że przedmiot opodatkowania albo jest zajęty na potrzeby działalności gospodarczej albo nie. Tak samo albo jest w posiadaniu przedsiębiorcy albo nie. Nie można odnieść tego określenia do części nieruchomości bądź udziału w niej. Jedna stawka musi być zastosowana nawet sytuacji, gdy oznaczać to będzie konieczność zapłaty podatku według wyższej stawki przez osoby nie będące przedsiębiorcami. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z ustaleń organów, grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy nieruchomość jest we współwłasności decydujące znaczenie dla określenia wysokości stawki podatku musi mieć faktyczne powiązanie nieruchomości z prowadzona działalnością gospodarcza. W tym zakresie sąd odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 1aust.1 pkt 3 upoi w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 lit a upoi rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie takiej działalności przez osobę będąca jego współwłaścicielem jest niezgodny z art. 2 w zw. Z art. 64 ust.1 i 2 oraz 84 Konstytucji. Orzeczenie to zapadło w stanie faktycznym, gdzie współwłaścicielami gruntu byli małżonkowie, z których tylko jeden był przedsiębiorcą, zaś grunt został zakupiony do majątku prywatnego i nie był w żaden sposób powiązany z prowadzona działalnością gospodarczą. W takim przypadku przy istniejącej współwłasności , zgodnie z regułami wykładni prokonstytucyjnej nie może być on opodatkowany stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej. Jednocześnie jednak w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że " Jeżeli osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość taka wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np.: wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych , dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła sfinansowania zakupu" ( uzasadnienie t.86). Jeżeli więc nieruchomość stanowi współwłasność kilku osób ,będących i niebędących przedsiębiorcami, to wówczas fakt włączenia jej do przedsiębiorstwa jednej z nich powoduje obowiązek zapłaty podatku według stawki najwyższej solidarnie przez wszystkich. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Jeden ze współwłaścicieli wprowadził budowlę w postaci drogi do ewidencji środków trwałych, co jest równoznaczne z wprowadzeniem jej do przedsiębiorstwa, a to spowodowało skutki podatkowe wobec wszystkich współwłaścicieli. Organ podatkowy nie naruszył zatem prawa materialnego orzekając o wysokości stawki podatku wobec obydwóch przedmiotów opodatkowania. Współwłaściciele nie będący przedsiębiorcami są zobowiązani zapłacić podatek według stawki najwyższej. Ewentualnie niezgadzający się ze sposobem wykorzystania nieruchomości współwłaściciele mogą poszukiwać ochrony w przepisach prawa cywilnego dotyczących zarządu rzeczą wspólną ( art.199 - 202 kodeksu cywilnego ). Z tych względów sąd skargi oddalił w myśl art. 151 P.p.s.a.