II FSK 1350/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 363/05 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości. UZASADNIENIE II FSK 1350/06 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 roku, sygn. akt I SA/Bk 363/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2005 roku nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 roku. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 29 czerwca 2005 r. Nr [...] określił skarżącemu Z. W. wysokość odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r. w łącznej kwocie 37.657,60 zł. Wydanie tej decyzji było następstwem ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2005 r., Nr [...], którą to decyzją określono małżonkom J. i Z. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 182.679,70 zł, w miejsce zeznanego w kwocie 16.918,40 zł. W związku z tym, że organ pierwszej instancji określił dochód Z. W. w drodze oszacowania, w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Nr [...], ustalono wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - na podstawie art. 23a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, które zgodnie z art. 51 § 2 tej ustawy, jako niezapłacone w terminie płatności, są zaległością podatkową. Od tych też kwot, w myśl art. 53 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, naliczone zostały za poszczególne miesiące 2000 r. odsetki za zwłokę. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu zarzuciła błędne naliczenie podatku dochodowego za 2000 r. i w związku z tym także odsetek. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 września 2005 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja ta ma bezpośredni związek z decyzją organu pierwszej instancji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [...] utrzymał w mocy tę decyzję. Wobec tego, określona w niej wysokość zobowiązania podatkowego stanowi podstawę do wyliczenia odwołującemu wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy i w konsekwencji naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B., Z. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając zaskarżonej decyzji błędne naliczenie podatku dochodowego, które miało również wpływ na powstanie błędu w naliczeniu odsetek. W piśmie z dnia 20 lutego 2006 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto: 1. naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie skarżonej decyzji po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego uchybieniami proceduralnymi, skutkującymi niepodjęciem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz skutkującymi oparciem skarżonej decyzji na nieudowodnionych okolicznościach faktycznych oraz zaniedbaniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, 2. naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie i niezrealizowanie w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego, oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wydanym uprzednio w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 20.08.2004 r., sygn. akt I SA/Bk 149/04, uchylającym uprzednio wydaną w przedmiotowej sprawie decyzję organu podatkowego, 3. naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie otrzymanych przez skarżącego należności pieniężnych z tytułu dokonanej w roku 2000 czynności jednorazowej sprzedaży złota, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4. naruszenie art. 23 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez oszacowanie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze metody oszacowania niewymienionej w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, a oszacowania można było dokonać w uzasadnionych przypadkach, zdaniem strony według metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że skarżący nie kwestionuje sposobu naliczenia odsetek, lecz zarzuca błędy w ustaleniach faktycznych, do czego organ szczegółowo ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji. Motywując oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, przywołując treść art. 193 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego. Stwierdzona nierzetelność prowadzonej ewidencji księgowej opierała się na niezaewidencjonowaniu całości obrotów i kosztów z prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z tytułu wynajmu powierzchni pod automaty do gry, wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego, czy też przychodów związanych ze sprzedażą złomu złota (zaniżenie przychodów o kwotę 654.917,20 zł, a kosztów o kwotę łączną 168.370,96 zł). Tym samym, zdaniem Sądu, należało uznać, że zapisy w księdze nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Jednocześnie w ocenie Sądu pierwszej instancji, właściwie określono, w drodze szacunku, wysokość podstawy opodatkowania ze sprzedaży usług gastronomicznych oraz z wypożyczalni sprzętu motorowodnego (łodzi motorowych, skuterów wodnych). Przyjęte przez organy podatkowe w sprawie nienormatywne metody szacunku (metoda średniej zrealizowanej marży przy obliczaniu obrotu z usług gastronomicznych, metoda zrealizowanego zysku przy obliczaniu obrotów z wynajmu sprzętu rekreacyjnego), odpowiadają warunkom stawianym przez art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa i odnoszą się do konkretnych rodzajów usług świadczonych przez skarżącego (usług gastronomicznych, usług wypożyczania sprzętu rekreacyjnego). Wysokość podstawy opodatkowania ze sprzedaży usług gastronomicznych ustalono na podstawie łącznej wartości rozchodu towarów i surowców w cenie zakupu netto (po uwzględnieniu remanentów) zakupionych w 2000 r. i średniego wskaźnika zrealizowanej marży wynikającej z wyceny remanentów oraz dokumentów sprzedaży potwierdzonego w złożonych przez skarżącego zeznaniach. Z wypożyczalni sprzętu motorowodnego określono zaś na podstawie wartości poniesionych kosztów związanych z tym sprzętem, w postaci wydatków na zakup paliwa i części zamiennych, a także na podstawie zeznań kontrolowanego, który stwierdził, że przychody z wynajmu łodzi motorowych i skuterów pokrywały koszty z nimi związane i realizowany był zysk rzędu 25%, zaś wysokość obrotów z obrotów z wypożyczalni pozostałego sprzętu rekreacyjnego przyjęto w wartościach wykazanych w ewidencji, gdyż brak było danych niezbędnych do ich określenia w innej wysokości. W dalszych motywach wyroku, Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do stawianych w skardze zarzutów dotyczących wysokości zastosowanej marży gastronomicznej, wskazał, że organy podatkowe wyjaśniły, iż jako podstawę wyliczenia obrotów z gastronomii przyjęto jedynie wartość rozchodu towarów i surowców wg cen zakupu netto w kwocie 244.156,43 zł, która nie zawiera wartości zakupów towarów niehandlowych (w kwocie netto 1.229,34 zł). Natomiast przyjęta przez organy średnia marża w wysokości 223,84% w swojej wysokości zawiera już uwzględnienie powstałych ubytków i strat związanych z przygotowaniem potraw. Jednocześnie Sąd ten podkreślił, że stwierdzony na podstawie spisu z natury oznaczonego jako "kuchnia" wskaźnik marży liczony do cen zakupu netto wyniósł 509,48%, a według spisu natury oznaczonego jako "bar" wyniósł 294,81 %. Sąd ten podniósł także, iż organ uzasadniając wybór przyjętej metody szacunku wskazał równocześnie na nieprzydatność metod wymienionych w § 3 wspomnianego artykułu, jako normatywnych wzorców szacowania podstawy opodatkowania. Przy szacowaniu obrotów organy wzięły pod uwagę różnorodny charakter prowadzonej przez skarżącego działalności i zastosowały marże w różnej wysokości w zależności od rodzaju działalności, wskaźnika ich rentowności oraz stopnia stwierdzonej w nich nierzetelności. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe właściwie ustaliły wysokość obrotów z tytułu usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset wideo i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami (umowy najmu, faktury sprzedaży i zakupu, wydruki z kas fiskalnych) uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w myśl postanowień art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się ponadto do wskazanych w skardze nieprawidłowości w zakresie zaliczenia przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie ustalenia ich wysokości na podstawie bezpośrednich dowodów, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia przychodów w rzeczywistych rozmiarach. Organ odwoławczy zarówno w zakresie zakwalifikowania wspomnianych przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z działalności gospodarczej, jaki i ustalając ich wysokość (na podstawie umów kupna sprzedaży złomu złota firmie "E." S.A. z siedzibą w T.), prawidłowo postąpił odstępując od szacowania obrotu w tym zakresie oraz uznając, że 50% zgromadzonego złota pochodziło z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złota, a w pozostałej części z prezentów. Oszacowano natomiast koszty związane z handlem złotem przy zastosowaniu wskaźnika udziału kosztu zakupu netto w przychodzie netto. Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jednocześnie za całkowicie niezasadny Sąd ten uznał zarzut dotyczący faktu wystawienia faktur przez pracowników firmy E. w Ł. za towar rzekomo sprzedany innym osobom bez faktury. O fakcie zakupu towarów w głównej mierze świadczy bowiem fakt, że powyższe faktury zostały zaksięgowane w prowadzonej przez skarżącego księdze podatkowej i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz, że skarżący nie zwrócił się do wystawcy faktur o ich korektę, jeżeli do transakcji nie doszło. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego wysokości obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty do gier i twierdzeń skarżącego, że należność otrzymał tylko za grudzień 2000 r., gdyż w pozostałych miesiącach automatów w lokalach nie było, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe wykazały, iż umowy podnajmu nie zawierają zapisów, z których wynikałoby, że podnajemca był zwolniony z opłat czynszu do momentu dostarczenia automatów do gier, a skarżący nie przedstawił w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów potwierdzających jego twierdzenie. W związku z tym, że podstawa opodatkowania została w znacznej części oszacowana na podstawie art. 23a ustawy Ordynacja podatkowa, wysokość zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej określono proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok. Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonej decyzji po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego uchybieniami proceduralnymi, skutkującymi niepodjęciem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz skutkującymi oparciem skarżonej decyzji na nieudowodnionych okolicznościach faktycznych oraz zaniedbaniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, Sąd ten wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy i podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oceny materiału dowodowego dokonano, zgodnie z postanowieniami art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wreszcie za niezasadny Sąd ten uznał także zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez pominięcie i niezrealizowanie w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego, oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Bk 149/04). Wskazania Sadu zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku wiążą, organ i sąd jedynie w sprawie określenia podatku od towarów i usług za 2000 r., która była już przedmiotem zaskarżenia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną, wniósł Z. W., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Zaskarżonemu wyroki zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez sad dopuszczalności oszacowania w przedmiotowej sprawie przychodu ze sprzedaży usług gastronomicznych w drodze metody oszacowania niewymienionej w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie podatnika w niniejszej sprawie nie zaistniał uzasadniony przypadek uprawniający do wyboru metody oszacowania należnego podatku niewymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej podniósł również zarzut naruszenia przez Sad, przez błędna wykładnię art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że otrzymanie przez skarżącego należności pieniężnych z tytułu dokonanych w roku podatkowym 2000 czterech transakcji sprzedaży zgromadzonych oszczędności w formie wyrobów jubilerskich ze złota, stanowiących współwłasność z małżonka, pomimo faktu, że skarżący w roku 2000 nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem, należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sad art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, w wyniku uznania przez sad, iż nieodpłatne użyczenie przez skarżącego powierzchni pod automaty do gier jest podstawa oszacowania przychodu podlegającego w roku 2000 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżone orzeczenie zawiera również wadę naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Do tego uchybienia doszło w wyniku ustalenia przez Sąd, iż w przypadku oszacowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych, usług hotelarskich oraz usług w zakresie wypożyczania sprzętu wodnego, organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodu, a przedmiotowe koszty uzyskania winny zostać ustalone wyłącznie na podstawie dowodów zaewidencjonowanych przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku podatkowym 2000. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przez Sad art. 24 b ust. 2 pkt 1 i 5 ustawy podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, iż w rozpoznawanej sprawie, w przypadku uznania, że określenie wysokości przychodu ze sprzedaży usług gastronomicznych, usług hotelarskich, usług z wypożyczania sprzętu wodnego oraz kosztów ich uzyskania nie jest możliwe w oparciu o prowadzona przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów. Nie spoczywa w takiej sytuacji na organie podatkowym obowiązek określenia dochodu w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości w odniesieniu do działalności handlowej 5%, a w przypadku działalności w zakresie usług gastronomicznych oraz usług wypożyczania sprzętu wodnego w wysokości 20%. Ten sam zarzut dotyczył określenia dochodu ze sprzedaży wyrobów jubilerskich. Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 44 ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 2 ustawy podatkowej w przedmiocie ustalenia przez Sad, iż na skarżącym spoczywa obowiązek zapłaty w roku 2000 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży wyrobów jubilerskich, która to sprzedaż wyrobów jubilerskich w roku 2000 nie była objęta zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej podniósł również zarzut naruszenia przez Sad art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w wyniku nieuchylenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2005 roku, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 oraz art. 24b ust. 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sad art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez zawężenie przez Sąd granic rozpoznania sprawy tylko do niektórych, oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a w szczególności pominięcie istniejących braków w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą, to jest błędach, co zadecydowało 0 oddaleniu skargi, tym samym mając, w ocenie autora skargi kasacyjnej, istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona przeciwna wniosła o jej oddalenie jako nieposiadającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo 0 postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. W odniesieniu zaś do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie z perspektywy powołanych wyżej przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga ta nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy jednak ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania zawartych w powołanej już ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (,p.p.s.a). Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dotyczą uchybienia przepisom art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Rozpatrując na początku zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w ten sposób, że sąd ten zawęził granice rozpoznania sprawy jedynie do niektórych okoliczności istotnych w sprawie, pomijając jednocześnie inne fakty powiedzieć należy, iż nie znajduje on potwierdzenia w aktach spawy. Sąd pierwszej instancji nie naruszył dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd ten rozstrzygał bowiem spór w granicach badanej sprawy, która zakreślona została, w ujęciu przedmiotowym zebranym materiałem dowodowym. Sąd ten prawidłowo uznał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest wystarczający, aby w sposób prawidłowy, a przy tym zupełny, dokonać można było konkretyzacji, będącego przedmiotem kontroli sądowej, stosunku prawnopodatkowego. Należy przy tym zauważyć, iż granicę rozpoznania skargi przez sąd administracyjny wyznacza zakres sprawy podatkowej, wyznaczając z kolei obszar kontroli wydania zaskarżonej decyzji podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem. W ten sposób skarżący, w istocie rzeczy, formułuje zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, które jego zdaniem są niepełne i nie dają podstaw do prawidłowej ich oceny. Autor skargi kasacyjnej upatruje więc, zawężenia granic rozpoznania sprawy przez Sąd do akceptacji odmowy przez organ podatkowy przesłuchania świadków, a przez to nierzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, czego efektem było zawyżenie podstawy opodatkowania. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w związku z brakiem możliwości zastosowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 tej ustawy podstawę opodatkowania w podatku dochodowym należało oszacować w inny sposób. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, iż w badanej sprawie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek. W zaskarżonej decyzji, na co należy zwrócić uwagę, wskazano nie tylko na tę sytuację, lecz również wyjaśniono sposób szacowania podstawy opodatkowania, odbiegający od metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowano go jako jedyny możliwy, w zaistniałych warunkach, dla obliczenia dochodu Z. W. ze sprzedaży usług hotelarskich, gastronomicznych, wypożyczalni sprzętu oraz barów gastronomicznych w M. Zastosowano go, na co słusznie zwróciły uwagę organy prowadzące postępowanie kontrole, a następnie podatkowe, z powodu prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Natomiast zarzuty autora skargi kasacyjnej mające świadczyć o zawężeniu granic rozpoznania skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku są ogólnikowe i niepowiązane w sposób konkretny ze stanem faktycznym sprawy. Nie wyjaśnia on bowiem, jakie znaczenie dla potwierdzenia swego zarzutu ma nieprzesłuchanie kucharki, zwłaszcza gdy działalność gastronomiczna prowadzona przez Z. W. prowadzona była w kilku różnych punktach, to jest: dwu barach i Hotelu "W.". Brak również argumentów wskazujących w skardze kasacyjnej w sposób dostatecznie konkretny na naruszenie prawa poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków pracownika "Sanepidu", pracowników hotelu, czy dokonania analiz porównawczych marż gastronomicznych stosowanych na obszarze M. Tę formę wzruszenia ustaleń faktycznych uznać zatem należy za bezskuteczną. Ogólnikowość tych zarzutów kontrastuje natomiast z treścią oraz motywami rozstrzygnięcia podatkowego zawartego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2005 roku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2006 roku. Zawierają one szczegółowo dokonaną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, jak: faktur w podatku od towarów i usług, paragonów fiskalnych, a także znaczenia braku takich dokumentów, jak paragonów fiskalnych, dokumentów dotyczących przesunięć towarów, z których potrawy przekazywane były z restauracji Hotelu "W." do barów w M., brak dokumentów dotyczących ubytków i strat w towarach oraz receptur przyrządzanych potraw. Wobec tego zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 134 1 p.p.s.a. raz jeszcze uznać należy za bezzasadny. Rozpatrując z kolei zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. stwierdzić należy, iż nie ma on uzasadnionych podstaw. Aby mógł być on bowiem skutecznie podniesiony, należało wykazać w skardze kasacyjnej, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy kontroli skarbowej i podatkowe, podczas wydawania tej decyzji, norm prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej tego jednak nie wykazał. Sąd prawidłowo bowiem uznał, iż zaskarżona decyzja nie uchybiła przepisom art. 23 § 3 oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast skarżący, jak powiedziano wyżej, podjął bezskuteczną próbę podważenia na tym etapie postępowania sądowego ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Za pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut błędnej wykładni art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten został wadliwie sformułowany. Treść przepisu art. 14 ust 1 tej ustawy definiuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem autor skargi kasacyjnej wydaje się zwalczać w ten sposób ustalenia faktyczne organów prowadzących postępowanie w przedmiotowej sprawie, wskazujące na to, iż działalność w zakresie sprzedaży złomu złota w pełnym zakresie, a nie tylko w połowie, nie mieściła się w dyspozycji art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Aby zatem ocenić charakter prawny czynności polegającej na czterokrotnej, jak pisze skarżący, sprzedaży złota zbędna jest wykładnia art. 14 ust 1 ustawy podatkowej. Sąd nie dokonywał więc, i słusznie, wykładni tego przepisu podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej. W podobny sposób należy ocenić nietrafność zarzutu wskazującego na naruszenie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, prawa materialnego polegające ponownie na błędną wykładnię art. 14 ust 1 analizowanej ustawy podatkowej. Wykładnia tego przepisu nie pozwala bowiem na sformułowanie skutecznego zarzutu, iż użyczenie przez skarżącego powierzchni przeznaczonej dla automatów do gier jest, lub nie jest, podstawą oszacowania przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, organy prowadzące postępowanie zgromadziły materiał dowody wskazujący na to, iż skarżący uzyskiwał przychody z tytułu wynajmu określonym firmom, to jest "J." sp. z o. o. w O. oraz PHU "A." A. M. w B. powierzchni niezbędnej dla prowadzenia gier. Tych okoliczności skutecznie nie kwestionuje skarżący. Skoro tak to niezrozumiałe, z punktu widzenia zarzutów kasacyjnych, stają się zarzuty wskazujące na niezrozumienie przez Sąd znaczenia treści art. 14 ust 1 powoływanej ustawy podatkowej. Podstawą prawną szacowania podstawy tej części opodatkowania, czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, było w pełni zasadne odrzucenie przez organy podatkowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwagi na wadliwość jej prowadzenia, co znajduje swe odbicie w treści przepisu § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prawne przesłanki szacowania podstawy opodatkowania określa natomiast treść art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, o czym była już mowa. Pozbawiony uzasadniania jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawa materialnego, to jest art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię. Zwrócić należy uwagę, iż norma zawarta w tym przepisie nie była przedmiotem oceny ze strony tego Sądu. Brak jest bowiem w ogóle wypowiedzi Sądu co do treści tego przepisu. Przepis ten stanowił natomiast podstawę prawną decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2005 roku. Skarga kasacyjna skierowana natomiast musi być przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego, a nie decyzji podatkowej. Natomiast całkowicie niezrozumiały jest kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 24 b ust. 2 pkt 1 oraz pkt 5 ustawy podatkowej poprzez błędną ich wykładnię. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż wskazane przepisy nie obowiązywały w roku 2000, a więc w przedziale czasu, za który dokonano wymiaru kontrolnego podatku. Okoliczność ta czyni bezprzedmiotowość rozpoznawania tego rodzaju zarzutu i świadczy o braku orientacji autora skargi kasacyjnej w stanie prawnym obowiązującym w tym okresie. Zwalnia to więc, zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny od jakichkolwiek ocen prawnych w tym zakresie. Ponadto za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 44 ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 2 ustawy podatkowej, polegający zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną na ustaleniu przez Sąd, że na skarżącym spoczywa obowiązek zapłaty w roku 2000 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży wyrobów jubilerskich, która to sprzedaż wyrobów jubilerskich w roku 2000 nie była objęta zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w sprawie doszło do transakcji kupna sprzedaży złomu złota z firmą "E." S.A. z siedzibą w T. fakt ten potwierdzają zawarte umowy kupna-sprzedaż. Sam skarżący potwierdza przy tym, iż była to czynność 4-krotna. Uznać zatem należało, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów jubilerskich i tym samym ciążył na nim obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Reasumując zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. jest całkowicie bezzasadny. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. W kwestii kosztów orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).