II SA/Go 294/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J Sp. z.o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J Sp. z.o.o. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dnia [...] września 2019 r. r. na drodze krajowej [...] w pobliżu byłego drogowego przejścia granicznego funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę zestawu samochodowego o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie F.HYDRO COCONUT OIL, w ilości 24.220 kg, klasyfikowanego do kodu CN 1516 była J Sp. z o.o.. W toku kontroli, po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu [...], polegające na braku uzupełnienia pól dotyczących nazwy przewoźnika, siedziby przewoźnika, numeru identyfikacji podatkowej, numerów rejestracyjnych środka transportu, numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, numeru lokalizatora albo numeru urządzenia, planowanej daty rozpoczęcia i zakończenia przewozu, numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przesyłce, co stanowi naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm., dalej: ustawa SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli). Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: NUCS) postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie danych w rejestrze SENT. Po analizie zgromadzonej w sprawie dokumentacji oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...], nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za brak uzupełnienia przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towarów [...], o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT. J Sp. z o.o. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i odstąpienie od nałożenia kary. Spółka podniosła, że braki formalne wykazane w trakcie kontroli zostały natychmiast przez przewoźnika w zgłoszeniu SENT uzupełnione. Skarżąca zarzuciła organowi nadmierny formalizm i wskazała, że w jej ocenie powstałe naruszenie formalno-prawne nie rzutują na rzetelność dokonywanego transportu. Podkreśliła, że organ wydający decyzję nie uwzględnił ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 SENT, tj. wystąpienia przesłanki interesu publicznego, jedynie eksponując konieczność nałożenia kary finansowej ze względu na interes Skarbu Państwa. Spółka zarzuciła także organowi I instancji brak weryfikacji wystąpienia w sprawie interesu publicznego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W treści niniejszego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Następnie organ wskazał, że w art. 3 ust. 2 ustawy SENT przedstawiono katalog towarów, których przewóz podlegał systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych, do tego katalogu należy także towar - przewożony przez spółkę J Sp. z o.o. Organ II instancji podniósł, że stosownie do treści art. 6 ust. 3 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju: 1) po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: - imię i nazwisko albo nazwę, - adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) miejsce i data rozpoczęcia przewozu towarów na terytorium kraju, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym , o ile są wymagane, g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, h) numer lokalizatora albo numer urządzenia. Organ przedstawił, że jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy SENT jej zadaniem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Wprowadzany ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Mając zatem na uwadze powyższe trafnie organ I instancji uznał, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, który reguluje, iż w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Organ odwoławczy zauważył również, iż w toku prowadzonego przez NUCS postępowania skarżąca spółka wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powołując się na ważny interes przewoźnika i tym samym ważny interes publiczny. Spółka wskazała, iż stwierdzone nieprawidłowości powstały w wyniku nieszczęśliwych zdarzeń, których nie można było przewidzieć i nie były one zależne od przewoźnika wskutek nieprzewidzianego i nagłego zachorowania pracownika, odpowiedzialnego za sprawy związane z rejestracją zgłoszeń w systemie SENT. W ocenie DIAS prawidłowe jest stanowisko organu I instancji o konieczności zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy SENT, skutkującej nałożeniem kary pieniężnej. Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Organ wyjaśnił, iż sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien ma również działanie odstraszające i prewencyjne. Zdaniem organu II instancji odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu podmiotu, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla bowiem wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W interesie publicznym leży też, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawne, w tym ustawy o finansach publicznych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości "opodatkowania". Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną dla wnioskodawcy. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność uciekania się do środków pomocy społecznej przez zobowiązanego pozbawionego wskutek tego środków do zaspokojenia potrzeb materialnych. Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, który należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi. Organ wyjaśnił przy tym, że zwalnianie z odpowiedzialności osób naruszających takie normy prawne, nie leży w interesie publicznym. Nadto wskazał, że przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" powinna uwzględniać trudną sytuację ekonomiczną podmiotu. Za takie trudności należy uznać tylko takie które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, natomiast brak części danych w zgłoszeniu SENT jest formalizmem, który nie może ważyć o możliwości drastycznego karania przedsiębiorcy. Według organu odwoławczego takie rozumowanie prowadziłoby do "martwego prawa", którego nikt z zainteresowanych by nie przestrzegał uznając je, jak to czyni skarżący, jako drobne przewinienia formalno-prawne, za naruszenie których, w każdej sytuacji należałoby odstąpić od nałożenia kary na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy SENT. Podmioty wskazane w ustawie SENT, zobligowane do określonych czynności, przekraczałyby świadomie kolejne bariery prawne, cytując szereg tez sądowych, adekwatnych do danego zdarzenia, jednocześnie badając siłę interpretacji przepisów prawa oraz uległość poszczególnych organów w tym zakresie. Jednakże przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu. Organ odwoławczy podkreślił, iż skarżąca nie uzupełniła zgłoszenia SENT w pełnym zakresie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, co stanowi istotne naruszenie prawa. Trudno również uwzględnić okoliczności powołane przez spółkę o wystąpieniu nieszczęśliwych zdarzeń, w tym nagłego zachorowania pracownika odpowiedzialnego za rejestrację przewozu w systemie SENT. Organ zauważył przy tym, że jak wynika z akt sprawy, zgłoszenie [...] zostało zarejestrowane w dniu [...] września 2019 r. o godz. 10:25, z pominięciem danych dotyczących przewoźnika oraz środka transportu, a brakujące dane zostały uzupełnione w trakcie kontroli, możliwe więc było przeorganizowanie pracy w taki sposób, by wypełnić przepisy ustawy SENT. Organ przeanalizował także sytuację ekonomiczną i majątkową spółki i podał, że na dzień 23 czerwca 2021 r. płatnik posiadał zaległość wobec Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział z tytułu opłacania składek za okres od sierpnia 2020 r. do maja 2021: na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 566.695,48 zł, na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w wysokości 149.400.28 zł, na Fundusz Pracy w wysokości 48.680,55 zł, przy czym na podstawie zawartej umowy ratalnej nr [...] płatności rozłożono na raty oraz odroczono termin płatności. W związku z powyższym postępowanie egzekucyjne w stosunku do płatnika nie jest prowadzone. Na podstawie dokonanego przez NUCS zestawienia przychodów i kosztów organ ustalił, że spółka w 2020 r. osiągnęła przychów w wysokości 12 857 535,47 zł i poniosła koszty w łącznej wysokości 12 654 866,63 zł. Zatem dochód na koniec 2020 r. wyniósł 202 668,84 zł. W styczniu 2021 r. spółka odnotowała stratę w kwocie 4837,08 zł przy przychodach na poziomie 1040 133,43 zł i kosztach w wysokości 1044 970,51 zł. Wartość przychodu osiągnięta w styczniu 2021 r. stanowiła 138,56 % wartości przychodu osiągniętego w styczniu 2020 r. Dodatkowo pomimo wezwania do przedstawienia stosownych dokumentów finansowych, w celu wykazania zaistnienia przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów finansowych. DIAS analizując sytuację majątkową spółki podał, że wskaźnik struktury finansowania, tj. kapitał stały/ pasywa ogółem, stanowi miarę zadłużenia i niezależności finansowej przedsiębiorcy, który w przypadku jakiegokolwiek przedsiębiorstwa może przyjąć wskaźnik dodatni. Im przyjmuje on wyższe wartości, tym udział kapitału stałego w finansowaniu majątku jest większy, a ryzyko finansowe odpowiednio niższe. Zalecaną wartość tego wskaźnika przyjmuje się na poziomie powyżej 50%. Przy uwzględnieniu kwoty zaległego podatku, wskaźnik ten przyjmuje zalecany przedział. Trzeba jednak podkreślić, że straty w prowadzonej działalności nie są samodzielną okolicznością, która mogłaby przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Strata stanowi jedynie różnicę pomiędzy przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym a kosztami jego uzyskania. Wskazane straty nie przedkłada się jednak na stwierdzenie, że podatnik nie dysponuje środkami finansowymi, czy też majątkiem niezbędnym do pokrycia określonej decyzją kary pieniężnej. Organ wyjaśnił również, że nawet jeśli konieczność zapłacenia kary czasowo pogorszy sytuację finansową strony w określonym stopniu, co jest oczywiste, należy pamiętać, iż jest to skutek jej działań i nie stanowi zdarzenia losowego. Ocenił, iż zapłata kary pieniężnej nałożonej przez organ I instancji w kwocie 10.000 zł nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej strony w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało jej środków na bieżącą działalność gospodarczą, gdyż nie przedstawiła stosownych dowodów mających świadczyć o odmiennej sytuacji finansowej. Nadto wbrew zarzutom spółki organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy SENT. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia powołane przez skarżącą zaniechanie wynikające z przebywania na zwolnieniu lekarskim pracownika odpowiedzialnego za dokonanie rejestracji zgłoszenia przewozu SENT. Pismem z dnia [...] maja 2022 r. J Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez zastosowanie wymiaru kary nieadekwatnej do zaistniałej sytuacji tym samym braku uwzględnienia ważnego interesu publicznego określonego w ww. przepisie prawa; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez brak przesłuchania istotnych świadków. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej skargi. W treści skargi spółka podniosła, iż organ nie uwzględnił jej wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka osoby zainteresowanej, celem wykazania sytuacji nadzwyczajnej związanej z formalnym brakiem wpisu. Organ w żaden sposób nie ustosunkował się do ww. wniosku, co stanowi przesłankę do uchylenia decyzji. Spółka ponownie powołała się na okoliczności związane z nadmiernym formalizmem organu i podkreśliła, że popełnione naruszenie miało znikome znaczenie dla Skarbu Państwa. Następnie skarżąca przedstawiła stanowisko zbieżne z przedstawionym w odwołaniu. Spółka zakwestionowała także twierdzenia organu odwoławczego dotyczące jej sytuacji majątkowej i wskazała na spowolnienie gospodarcze oraz trudności w branży związane z pandemią. Zaznaczyła, że decyzja powinna uwzględniać indywidualną sytuację przedsiębiorstwa oraz powinna opierać się na całościowym zbadaniu oraz analizie zaistnienia przesłanek, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sprawa ze skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga została przez Sąd uwzględniona wyłącznie z przyczyn dostrzeżonych z urzędu. Kluczowe dla rozstrzygnięcia Sądu ustalenia faktyczne dotyczą daty przeprowadzenia w niniejszej sprawie kontroli oraz daty doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Stwierdzone przez organy naruszenia obowiązków przewoźnika wynikających z przepisów ustawy SENT zostały wykryte podczas kontroli mającej miejsce dnia [...] września 2019 r. W efekcie tej kontroli Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. r. na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. oraz art. 6 ust. 3, art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na skarżąca spółkę kart pieniężnej w związku z niewykonaniem przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT Należy zatem stwierdzić, że przed doręczeniem skarżącej spółce postanowienia z dnia [...] grudnia 2020 r. o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, a o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją odmienne stanowiska odnośnie możliwości zastosowania art. 165b O.p. w toku postępowania normowanego regulacjami ustawy SENT. Na poparcie poglądu wykluczającego zastosowanie przepisu art. 165b § 1 O.p. wskazuje się, że kontrola przewozu towarów nie jest kontrolą celno - skarbową w rozumieniu przepisów Działu V ustawy KAS. Wynika to z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w ar. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania. Nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. w drodze podwójnego odesłania. Wskazuje się również, że art. 165b § 1 O.p. nie może mieć zastosowania do przedmiotowego postępowania bowiem ma on zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonywane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Zaakceptowanie przeciwnego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż KAS obowiązku stosowania przepisów o kontroli skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w którym dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli skarbowej. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT odesłanie zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania zawartego w treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania w przepisie odsyłającym - zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo. Interpretacja i określenie granic odesłania wyrażonego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca me przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b O.p., który - co trzeba podkreślić - jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT (vide: wyroki NSA z dnia: 2 lutego 2022 r., II GSK 2179, z 7 grudnia 2021 r., II GSK 2186/21, 18 listopada 2021 r., II GSK 1265/21, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko co do odpowiedniego stosowania przepisu 165b § 1 O.p. w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, przedstawione w wyrokach NSA: z 4 listopada 2021 r., II GSK 1123/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, z 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21 II GSK 1957/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21, CBOSA). W orzeczeniach tych wskazuje się, że ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania O.p. daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W O.p. wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 O.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających NSA we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 O.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). Brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów O.p. - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Jak podkreślono w powołanych wyrokach NSA ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty, i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p. – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 422). Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej art. 165b o.p. stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów O.p. - art. 165b O.p. wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów O.p., jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Według art. 13 ust. 4 ustawy SENT - kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać funkcjonariusze Policji, funkcjonariusze Straży Granicznej oraz inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. Jednak nie uzasadnia to twierdzenia, że kontrola przewozu towarów wykonywana przez funkcjonariuszy KAS nie jest kontrolą celno - skarbową. Nie można pomijać okoliczność, że funkcjonariusze i inspektorzy służb innych niż KAS mogą realizować powierzone im kompetencje - niezależnie od zasad przewidzianych ustawą SENT oraz określonego nią zakresu - na zasadach i w trybie wynikającym z ustaw regulujących działalność tychże służb (co znajduje również swoje potwierdzenie w ust. 6 art. 13 ustawy SENT). To zaś dowodzi zasadności twierdzenia, że zadania należące do właściwości KAS - w tym kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT - jej funkcjonariusze realizują na podstawie ustawy KAS oraz w przewidzianej tą ustawą formie, a mianowicie w formie kontroli celno - skarbowej. Nie można pomijać okoliczności, że konsekwencją ujawnienia w trakcie kontroli powadzonej przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej lub inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego naruszenia, za które ustawa przewiduje karę pieniężną jest to, że wymienieni kontrolujący przekazują dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno - skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów na podstawie art. 29 ustawy SENT. Dokumenty z przeprowadzonej kontroli stanowią podstawę wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, co wymaga wydania postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., a więc tak samo jak w przypadku dokumentów z kontroli przewozu towarów przeprowadzonej przez funkcjonariuszy KAS, która jest kontrolą celno - skarbową. Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazać również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Minimalne gwarancje ochronne wobec podmiotów podlegających ukaraniu, zawarte zostały w Rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(91) 1 z dnia 13 lutego 1991r. w sprawie sankcji administracyjnych. W dokumencie tym postuluje się, aby podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej miał gwarancję, że każde działanie zmierzające do nałożenia sankcji administracyjnej będzie podjęte w "rozsądnym" terminie, z dostosowaniem szybkości działania do okoliczności sprawy. Zasady nakładania na przewoźnika kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT za naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, nie przemawiają za potrzebą odwlekania wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, tym bardziej, że przyzwolenie dopuszczalności otwierania drogi do nałożenia sankcji w odległym czasie od naruszenia (byleby się mieściło w terminie przedawnienia materialnego), prowadziłoby do zatracenia funkcji prewencyjnej kary (tj. przymuszenia do nienaruszania prawa w przyszłości), a zrównywałoby sankcję pieniężną z karą – z odwetem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2021 r. II SA/Bk 564/11, CBOSA). Tymczasem kary pieniężne winny być traktowane jako instrument administracyjnoprawny, autonomiczny wobec kar kryminalnych, mający zapewnić przestrzeganie i realizację norm prawa administracyjnego (por. "Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa" pod red. M. Błachuckiego, Warszawa 2015, Wyd. Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich). W orzecznictwie wskazuje się, że art. 165b § 1 O.p. jest przepisem pełniącym przede wszystkim funkcje gwarancyjne. Jego wprowadzenie do systemu prawa podatkowego było podyktowane potrzebą wzmacniania w stosunkach państwo - obywatel zasady pewności prawa i bezpieczeństwa, mającej silne zakotwiczenie w podstawach ustrojowych RP, tj. w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz unijnej zasadzie państwa prawnego - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej W okolicznościach kontroli przewozu wykonywanej na podstawie przepisów ustawy SENT i związanej z tym perspektywy nałożenia dotkliwej pod względem finansowym kary pieniężnej, powyższy przepis O.p. chroni przedsiębiorców uczestniczących w transporcie towarów podlegających systemowi monitorowania przed ewentualnością wszczęcia postępowania po upływie określonego czasu - 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Zdaniem Sądu, termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o nałożeniu kary określony art. 28 ust. 1 ustawy KAS, funkcjonując samodzielnie czyli bez czasowej bariery dla rozpoczęcia czynności procesowych, nie spełnia oczekiwanego w państwie demokratycznym o ustroju społecznej gospodarki rynkowej postulatu pewności prawa w obszarach gospodarczych, a dokładnie gwarancji stabilności sytuacji prawno - administracyjnej skontrolowanego przedsiębiorcy. W ocenie Sądu w świetle przedstawionej argumentacji nie jest uzasadnione stanowisko, że ustawa SENT zawiera spójną i jednolitą regulację proceduralną. Uznanie, że art. 26 ust. 5 ustawy SENT nie odsyła organu właściwego do wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej do art. 165b § 1 O.p. wymagałoby bowiem jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy, iż poza zakresem przepisów odesłania, a więc przepisów O.p., pozostaje ta właśnie regulacja stabilizująca sytuację prawno - administracyjną skontrolowanego przedsiębiorcy. Ponieważ takiej jednoznacznej normy wykluczającej z obszaru odesłania nie znajdziemy zarówno w ustawie SENT jak i w ustawie KAS, należy opowiedzieć się za poglądem silniej chroniącym pozycję przedsiębiorcy wobec organów prowadzących kontrolę (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2022 r., II SA/Rz 1240/21, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na kanwę niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola miała bowiem miejsce w dniu [...] września 2019 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone stronie skarżącej 14 grudnia 2020 r. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto Sąd - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligująca do umorzenia postępowania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzony od organu na rzecz skarżącej spółki obejmuje uiszczony wpis od skargi w wysokości 400 zł.