I FSK 1234/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1197/05 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1197/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi B. P., zwanego dalej "Skarżącym", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przeprowadzona u Skarżącego kontrola wykazała, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2004 r. zawyżył on kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu, bowiem w deklaracji tej wykazał podatek naliczonych z faktur VAT: - nr ... z dnia 2 września 2004 r. dokumentującej nabycie oleju napędowego do pojazdu w ilości przekraczającej pojemność baku tego samochodu, - nr ... z dnia 15 września 2004 r. dokumentującej nabycie oleju napędowego do samochodu ciężarowego o numerze rejestracyjnym nie figurującym na stanie środków trwałych Skarżącego. Do wymienionych faktur VAT wystawione zostały korekty: - faktura korygująca nr ... z dnia 3 grudnia 2004 r. zmieniająca numer rejestracyjny na określenie "beczka", - faktura korygująca nr ... z dnia 5 stycznia 2005 r. zmieniające błędnie wpisany numer rejestracyjny ciągnika siodłowego będącego w posiadaniu Skarżącego. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 11 stycznia 2005 r. decyzję, którą określił podatnikowi prawidłową wysokość różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za wrzesień 2004 r. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ pierwszej instancji nie jest prawidłowa, uchylił w całości decyzję z dnia 11 stycznia 2005 r. i określił Skarżącemu prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Organ odwoławczy uznał korektę faktury nr ... z dnia 15 września 2004 r., natomiast wskazując na art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." oraz na § 12 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.", przyjął, że faktura VAT nr ... z dnia 2 września 2004 r. nie dokumentuje nabycia oleju napędowego do pojazdu spełniającego warunki do odliczenia paliwa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek oparcia uzasadnienia decyzji na nieprzekonujących podstawach przy braku zachowania określonych reguł swobodnej oceny dowodów, 2) przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Sąd stwierdził, że zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 456,45 zł wykazany w fakturze VAT nr ... z dnia 2 września 2004 r., dokumentującej zakup 791 l oleju napędowego do zatankowania samochodu ciężarowego ... o nr rej. ... o pojemności baku 600 l. Sąd przypomniał, że powyższa faktura została skorygowana fakturą korygującą nr ... z dnia 3 grudnia 2004 r. Korekta polegała na wpisaniu w miejsce numeru rejestracyjnego określenia "beczka". Sam Skarżący oświadczył, że dokonał zakupu oleju napędowego do beczki, gdyż w prowadzonej przez siebie działalności wykorzystuje trzy ciągniki siodłowe napędzane olejem napędowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy bezpodstawnie pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturze VAT, nie przeprowadzając w tym zakresie postępowania dowodowego, czym naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto bezpodstawnie powołał art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Uzasadniając powyższą ocenę Sąd podniósł, że organ podatkowy nie wykazał, że podatnik wykorzystywał olej napędowy do samochodów osobowych. Przepisy u.p.t.u. nie warunkują prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych od zakupu oleju napędowego wyłącznie do baku pojazdu. Z kolei przepisy rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. (§ 12 ust. 5), wprowadzały jedynie obowiązek podawania numeru rejestracyjnego samochodu, do baku którego wlewane jest paliwo. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę - stosownie do art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - powinny jednoznacznie ustalić, czy nabyty olej napędowy wykorzystywany był do czynności opodatkowanych oraz do napędu jakiego rodzaju pojazdów był wykorzystywany. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyznanie podatnikowi nieograniczonego prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w korekcie faktury VAT dokumentującej zakup paliwa do beczki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga odwołania się do art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u, ponieważ zgodnie z tym przepisem podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze VAT w przypadku nabycia przez podatnika paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u.; b) art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. polegające na przyznaniu prawa do odliczenia, pomimo że wystawiona korekta faktura VAT dokumentuje tylko sprzedaż paliwa do beczki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala na odliczenie podatku jedynie w przypadku nabycia paliwa do pojazdu spełniającego wymogi określone w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u., a ponadto nabycie to musi być udokumentowane fakturą VAT, na której to fakturze podany jest numer rejestracyjny pojazdu, do którego baku wlewane jest paliwo; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. Zatem rozstrzygnięcie Sądu powinno być inne; a) Sąd nie wskazał, w jaki konkretny sposób organy podatkowe naruszyły przepis art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Sąd błędnie przyjął, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dowodów, a ocena dokonana przez organy podatkowe była oceną swobodną, a nie dowolną; b) wbrew twierdzeniom Sądu organy zebrały cały materiał dowodowy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tak więc organy podatkowe nie naruszyły art.122 Ordynacji podatkowej. Przy czym sąd nie wskazał, jakie to działania mają podjąć organy podatkowe. Dla wyjaśnienia istoty sporu istotne jest, że podatnik poza fakturami VAT dokumentującymi zakup paliwa, uprawniającymi do odliczenia wykazanego w nich podatku, nie jest zobowiązany do prowadzenia żadnej innej dokumentacji; c) organy podatkowe wbrew stwierdzeniom Sądu nie naruszyły przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nośnikami informacji, a więc źródłowymi dowodami są w przypadku podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. § 12 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004r., dokumentujące zakup paliwa uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe zakwestionowały pierwotną fakturę VAT wystawioną przed korektą, albowiem wskazywała ona ewidentnie na zakup paliwa, który nie mógł być dokonany ze względu na to, że ilość wykazanego zakupionego w niej paliwa była większa niż cała pojemność baku samochodu. Organy podatkowe nie uznały oświadczenia podatnika, że paliwo to zostało wykorzystane przez niego do pojazdów ciężarowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. Powodem zajęcia takiego stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. był fakt braku jakiejkolwiek dokumentacji oraz innych dowodów na potwierdzenie stanowiska podatnika. Granice dowodzenia wyznacza przyczynie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Dokonana korekta faktury VAT naruszała § 12 ust. 5 powoływanego rozporządzenia; d) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. polegało na tym, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy dokonał błędnej oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału. Sąd nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT nr ... oraz dokonanej korekty faktury VAT; e) sąd naruszył też art. 141 § 4 P.p.s.a. dokonując błędnych ustaleń faktycznych polegających ustaleniu wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz przyznaniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionego paliwa, albowiem prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy postępowania wskazuje na brak naruszeń przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej, skutkiem czego podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT oraz jej korekty. Sąd zamieścił w uzasadnieniu wskazania co dalszego postępowania nieprzystające do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził naruszenie przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym nie wskazał, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto z jednozdaniowego uzasadnienia odnośnie tej kwestii nie można zrozumieć przyczyn tego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok nie zawiera uzasadnienia rozstrzygnięcia kwestii wpływu powyższego naruszenia na wynik sprawy. W ocenie pełnomocnika organu, Sąd nie przedstawił podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Nie rozpatrzył zebranego przez organy materiału dowodowego, czym naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym względzie, pełnomocnik organu zwrócił uwagę na ogólnikowość i lakoniczność stwierdzeń Sądu. Z uzasadnienia wyroku nie wynika bowiem, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły prawo oraz jakie konkretne czynności powinny zostać podjęte przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Tymczasem kontrola zaskarżonych aktów, sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne, powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego i stanu prawnego wniesionych do sądu spraw. Sąd pierwszej instancji w szczególności zaś powinien poddać gruntownej analizie wszystkie te aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organu są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., wskazał, że sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, co należy rozumieć, że sąd orzeka w oparciu o własne ustalenia poczynione na podstawie całych dostępnych mu akt sprawy, a nie w oparciu o ustalenia dokonane przez organ wydający zaskarżoną decyzję. W ocenie pełnomocnika, pomimo tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wykładnię art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w kilku wersjach, to brak jest w nim choćby polemiki z argumentacją organu. Tymczasem powinno być jasne i przekonywające dla strony, a ponadto nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, w razie wniesienia skargi kasacyjnej. Sąd drugiej instancji opiera się bowiem w zasadzie na ustaleniach Sądu pierwszej instancji i jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zdaniem pełnomocnika organu, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pod względem merytorycznym zawiera wyłącznie stwierdzenia ogólnikowe, nie odwołujące się do konkretnych przepisów, czy też dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Nie można powiedzieć, że zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy. Choć więc w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, zasadą jest, iż w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty, to jednak w rozpoznawanej sprawie celowym będzie dokonanie najpierw oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem wskazane przez Sąd pierwszej instancji i kwestionowane w skardze kasacyjnej, uchybienia organów podatkowych w zakresie przestrzegania przez nie przepisów postępowania, stanowią jedynie konsekwencję wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska tego Sądu, co do sposobu wykładni i zastosowania tych przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Istotą rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji było pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 2 września 2004 r. dokumentującej zakup przez Skarżącego oleju napędowego. Słusznie zatem na wstępie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji powołał się na ogólną zasadę wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednym z wyjątków od tej zasady jest regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., na którą z kolei powołał się w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. Stosownie do tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Z kolei te ostatnie przepisy, poprzez ustanowienie specjalnego kryterium odnoszącego się do dopuszczalnej ładowności, precyzują, jakie pojazdy mieszczą się w ich zakresie stosowania. Powodem, dla którego organ odwoławczy odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury z dnia 2 września 2004 r., powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., była okoliczność polegająca na tym, iż według wyjaśnień Skarżącego i złożonej przez niego korekty tej faktury, uwidocznione w niej paliwo zostało zatankowane do beczki. Jednakże Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż przepisy u.p.t.u. nie warunkują prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego wykorzystywanego do wykonania czynności opodatkowanych od zakupu tego oleju wyłącznie do baku pojazdu. Warunku takiego nie można wyprowadzić również z treści § 12 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., który stanowi, iż w przypadku sprzedaży wymienionych tam paliw, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów faktury dokumentujące tę sprzedaż powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Niezasadny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oparty na twierdzeniu, iż Sąd przyznał podatnikowi nieograniczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i nie uwzględnił konieczności odwołania się do art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, albowiem w swoim orzeczeniu Sąd pierwszej instancji nie kwestionował faktu, iż prawo to podlega ograniczeniu, w tym także na podstawie tego ostatniego przepisu. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, istniały podstawy, aby przepis ten zastosować. Tej właśnie kwestii dotyczy drugi zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. Dla ścisłości należy zaznaczyć, iż w końcowym jego fragmencie jest on mylnie sformułowany, ponieważ pełnomocnik organu wskazuje, iż prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala na odliczenie podatku jedynie w przypadkach nabycia paliwa do pojazdu spełniającego wymogi określone w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u., podczas gdy w istocie rzeczy jest na odwrót, spełnienie bowiem tych wymogów, czyli objęcie zakresem stosowania tych przepisów danego pojazdu, powoduje skutek w postaci braku możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystanego do jego napędu. Niezależnie od powyższego, zarzut ten jest i tak niezasadny, ponieważ z samego brzmienia przepisów wskazanych jako naruszone, czyli art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i § 12 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie wynika domniemanie prawne pozwalające przyjąć, iż zatankowanie paliwa do beczki jest równoznaczne z jego wykorzystaniem do napędu samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. W tej sytuacji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 wymagałoby przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania, iż nabyte paliwo zostało wykorzystane do napędu takiego właśnie samochodu osobowego, czy też innego pojazdu samochodowego, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji podnosząc, iż organ podatkowy nie wykazał, aby Skarżący wykorzystywał olej napędowy do samochodów osobowych. W tym też kontekście należy rozumieć wytknięte przez Sąd organom podatkowym uchybienia proceduralne, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego, co kwestionowane jest w skardze kasacyjnej. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe nie stwarzały wystarczających podstaw do zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i w tym właśnie objawiało się naruszenie przez organy podatkowe tych przepisów Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie przy ustalaniu przez nie stanu faktycznego sprawy. Uchybienia te pozostawały więc w ścisłym związku z zastosowanym przez organ odwoławczy przepisem stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Sąd odnosząc się do tej podstawy, czyli art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., dokonawszy uprzednio wykładni tego przepisu w powiązaniu z § 12 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. słusznie wskazał, iż organy podatkowe nie wykazały, aby spełniona została określona w nim przesłanka, a więc, że zakupione przez Skarżącego paliwo było wykorzystane przez niego do napędu samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy. Skoro więc organy podatkowe w dotychczasowym postępowaniu nie wykazały podstaw faktycznych pozwalających na zastosowaniu przepisu stanowiącego wyjątek od zasady wynikającej z art. 86 ust.1 u.p.t.u., to uwzględniając treść tego ostatniego przepisu, pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby mieć miejsce w przypadku wykazania, iż Skarżący nie wykorzystał zakupionego na podstawie zakwestionowanej faktury oleju napędowego do wykonywania czynności opodatkowanych, na co zwrócił uwagę Sąd w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która zawiera wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Wskazania te należy rozumieć w ten sposób, iż odnoszą się one do ewentualności wydania ponownego rozstrzygnięcia polegającego na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale wówczas konieczne będzie, zdaniem Sądu, wykazanie w ponownym postępowaniu prowadzonym z zachowaniem reguł wynikających z wymienionych przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej, zaistnienia przesłanek określonych w przepisie, który stanowiłby ewentualną podstawę prawną dla takiego rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast, w ocenie organu podatkowego, nie będzie to możliwe, to wiążąca dla niego pozostanie wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena, co do warunków zastosowania przepisów materialnoprawnych. Mając na względzie powyższe, uznać należy, iż podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w tej skardze przepisów postępowania, są niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.