I FSK 2020/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 276/21 w sprawie ze skargi I. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 26 maja 2021 r., I SA/Po 276/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. S. (dalej: "skarżąca", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2021 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w dniu 5 listopada 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzja została doręczona w dniu 9 listopada 2020 r. za pośrednictwem operatora pocztowego za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi P. S. - mężowi skarżącej. Strona wniosła odwołanie w dniu 24 listopada 2020 r. Stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, że wynikający z art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. upływał z dniem 23 listopada 2020 r., a decyzja ta zawierała stosowne pouczenie. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że – jak wynika z akt sprawy - 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, wynikający z art. 223 § 2 o.p. upływał z dniem 23 listopada 2020 r. Natomiast strona odwołanie od powyżej wskazanej decyzji wniosła w dniu 24 listopada 2020 r. Odwołanie oraz załączone do niego dokumenty zostały złożone bezpośrednio w Centrum Obsługi organu pierwszej instancji, co wynika ze stempla widniejącego na tych dokumentach. Strona wraz z odwołaniem nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wobec tak ustalonych faktów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zasadnie przyjął, ze odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem ustawowego terminu, i w związku z tym orzekł zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 162 § 1 i 2 o.p. przez odmowę przywrócenia terminu na wniosek strony, pomimo że strona uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia skargi nastąpiło bez jej winy, 2) naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj.: przepisów art. 87 Konstytucji RP stanowiących, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia; oraz przepisów art. 8 Konstytucji RP stanowiących, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej; przepisów art. 45 Konstytucji RP stanowiących, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły Sąd; oraz przepisów art. 77 Konstytucji RP stanowiących, iż żadna ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw, tj. przepisów ustanawiających zasady sprawiedliwości proceduralnej, tj. prawo obywatela do uczciwego postępowania sądowego (ang. fair trial), gdyż w/w Sąd naruszył w/w zasady bezstronności i niezawisłości Sądu, zasady równości Stron oraz zasady prawa obywatela do obrony, albowiem Sąd nie przywrócił Stronie terminu do złożenia skargi na decyzję organu podatkowego. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżąca złożyła do organu 4 lutego 2021 r., a postanowieniem z 25 lutego 2021 r. organ odwoławczy odmówił stronie przywrócenia uchybionego terminu. Skarżąca wyczerpała tryb postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu, bowiem tego postanowienia nie zaskarżyła do sądu administracyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku zrzekło się rozprawy, a spółka nie zażądała jej przeprowadzenia. 4.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Zakres tej kontroli określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. 4.4. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i co istotne szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia NSA: z 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z 1 września 2004 r., FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., FSK 2302/04, publik. CBOSA). 4.5. Elementem składowym skargi kasacyjnej jest również jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. wyrok NSA z 7 września 2017 r., I FSK 2298/15, publik. CBOSA). Ze względu na opisane wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Mając na uwadze wskazane wyżej związanie na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, oraz przymus adwokacko-radcowski od pełnomocnika profesjonalnego należy spodziewać się należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, albowiem nieprawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niej odnieść. 4.6. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. powołanych zarzutów oraz ich uzasadnienia. Należy bowiem odnotować, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. Po pierwsze bowiem, skarżąca zarzuca naruszenie w sprawie art. 162 o.p., który dotyczy przesłanek przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym, podczas gdy przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminu. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że argumentacja dotycząca przyczyn uchybienia terminu do złożenia odwołania oraz braku zawinienia skarżącej w zakresie niedochowania terminu pozostaje poza zakresem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż mogłaby ona podlegać ocenie jedynie w ramach wniosku o przywrócenie terminu. Zaskarżone postanowienie nie dotyczy kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a stwierdza uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Stąd – wbrew zarzutom skarżącej – organ nie był upoważniony do badania przyczyn uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a ograniczył się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Po drugie, autor skargi kasacyjnej kilkukrotnie odwołuje się do zagadnienia uchybienia terminu do wniesienia skargi, w sytuacji gdy w sprawie skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego po upływie terminu, a nie skargę do sądu administracyjnego. Tego rodzaju sformułowanie znajduje się wprost nie tylko w zarzucie numer 1 ("skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia skargi nastąpiło bez jej winy"), ale również treści uzasadnienia na stronie 5 ("błędnie jednak wsa przyjął, że strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi", "w szczególności skarżąca nie mogła opuścić domu celem wysłania listu ze skargą do sądu") i na stronie 6 ("skarżąca dowiedziała się, że skarga została złożona po terminie", "stanowią przyczyny uzasadniające wniosek o przywrócenie terminu do złożenia skargi", "złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia skargi"). W niniejszej sprawie nie stwierdzono uchybienia terminu do wniesienia skargi. Gdyby tak się stało, skarga strony została odrzucona przez sąd pierwszej instancji, a nie rozpoznana, jak to uczyniono wyrokiem z 26 maja 2021 r. Dodatkowo należy wskazać, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca przyznaje, iż złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (a nie skargę do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) po upływie wyznaczonego terminu. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżąca złożyła 2 lutego 2021 r. Postanowieniem z 25 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił jego przywrócenia, a strona tego rozstrzygnięcia nie zaskarżyła do sądu administracyjnego. Zawartą w skardze kasacyjnej argumentację dotyczącą przesłanek przywrócenia terminu (do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego) należało zaś przedstawić kwestionując postanowienie organu podatkowego z 25 lutego 2021 r., a nie z 20 stycznia 2021 r. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje także podstaw do uwzględnienia zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 8, art. 77 i art. 87 Konstytucji RP. Zarzucając naruszenie art. 8 (zasada nadrzędności Konstytucji), art. 77 (prawo do wynagrodzenia szkody) i art. 87 (hierarchia źródeł prawa) autor skargi kasacyjnej wskazuje, że naruszono prawo strony do sądu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca wniosła skargę na postanowienie Dyrektora izby Administracji Skarbowej w zakresie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a sąd pierwszej instancji wyrokiem z 26 maja 2021 r. zweryfikował, czy działanie organu w tej sprawie było prawidłowe. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, sąd pierwszej instancji sprawdził kiedy nastąpiło doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, kiedy upływał termin do złożenia odwołania i kiedy skarżąca dokonała tej czynności. W żadnym zatem przypadku nie można mówić, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę ograniczył w tej sytuacji konstytucyjne prawa i wolności skarżącej. Własnych błędów i zaniedbań nie można przerzucać na Sąd i obciążać go konsekwencjami owego niedopełnienia obowiązków. 4.8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Ryszard Pęk Jan Rudowski Maja Chodacka