II FSK 3328/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 261/14 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 18 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 261/14, oddalił skargę G. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 8 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zdaniem organu, Skarżący zawyżył kwotę kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że nie objął w spisie z natury części posiadanych towarów. Z ustaleń kontroli wynikało bowiem, że drzwi, które miały być przeznaczone na ekspozycję, zostały zamontowane prowizorycznie, tak że można je było wymontować i sprzedać. Skoro nie zostały one zamontowane w sposób trwały, w ocenie organu, Skarżący miał zamiar je sprzedać. W konsekwencji nadal były towarem handlowym w rozumieniu § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." w zw. z § 27 ust. 1 oraz § 28 tego rozporządzenia. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie stwierdził, że drzwi prowizorycznie zamontowane na stojakach ekspozycyjnych nie utraciły cech towarów handlowych. Tym samym nie można ich było pominąć w spisie z natury. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wynikająca z rocznego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2011 r.; - § 3 pkt 1 lit. a) oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu wskutek uznania, że drzwi z ekspozycji były towarami handlowymi. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.p., u tych podatników, którzy osiągają dochody z działalności gospodarczej i prowadzą księgi przychodów i rozchodów – jednym z elementów kształtujących wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu jest różnica pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego. Natomiast zasady przeprowadzenia remanentu zostały ustalone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie uznały, że drzwi wystawione na ekspozycji były towarem handlowym w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia – czyli wyrobami przeznaczonymi do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Wynika to z oględzin, w trakcie których stwierdzono, że drzwi zostały zamontowane w sposób pozwalający na ich ściągnięcie bez mechanicznego uszkodzenia. Ponadto na tabliczkach umieszczonych przy drzwiach znajdował się ich opis oraz cena, nie było natomiast informacji o tym, że są one częścią ekspozycji i nie są przeznaczone na sprzedaż. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wskutek uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana bez naruszenia prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z niezasadnym zastosowaniem przez organ art. 21 § 3 O.p. i wydanie decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. W skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 3 pkt 1 lit. a) i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 22 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem elementów ekspozycji za towar handlowy, który należało objąć spisem z natury, odmawiając im jednocześnie przymiotu kosztów uzyskania przychodów. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Mając na względzie zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). 5.3. W przypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. ułomność skargi kasacyjnej polega na nie uzasadnieniu tego zarzutu. W motywach skargi kasacyjnej pojawia się wprawdzie dające się z nim powiązać stwierdzenie, że "organ I instancji na podstawie art. 21 § 3 ustawy o Ordynacja podatkowa wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż uznał, że jego wysokość jest inna niż wskazana w deklaracji" (s. 2) – niemniej jednak ma ono wyłącznie charakter sprawozdawczy i w żadnej mierze nie wyjaśnia, na czym miałoby polegać uchybienie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Biorąc pod uwagę opisane powyżej wymagania stawiane skardze kasacyjnej i przygotowującemu ją pełnomocnikowi, merytoryczna ocena tego zarzutu nie jest możliwa. W pozostałym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się na zarzucie naruszenia § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. 5.4. Jeszcze dalej idącą ułomność przedstawia zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz jego uzasadnienie. Pełnomocnik Skarżącego upatruje naruszenia § 3 pkt 1 lit. a), § 27 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 22 u.p.d.o.f. w ich błędnej wykładni. W tym miejscu należy wyjaśnić, że wykładnia to – najprościej rzecz ujmując – szereg zabiegów interpretacyjnych, którego przedmiotem jest tekst aktu prawnego, przeprowadzony zgodnie z przyjętymi regułami, w wyniku których ustala się znaczenie przepisów. W tym wypadku błędna wykładnia § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia mogłaby polegać na niepoprawnym rozumieniu pojęcia "towarów handlowych", które zostało zdefiniowane w tym przepisie. Niemniej jednak z treści skargi kasacyjnej nie można wywnioskować na czym konkretnie miałby polegać ten zarzut. Zamiast tego pełnomocnik Skarżącego wskazuje, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, wymienionych w punkcie trzecim petitum skargi kasacyjnej, skutkowała "uznaniem elementów ekspozycji za towar handlowy, który należało objąć spisem z natury" (s. 1). Tej tezie zostało podporządkowane całe uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym pełnomocnik strony argumentuje, że drzwi składające się na ekspozycję nie były przeznaczone do sprzedaży. Powyższe miało wynikać przede wszystkim z praktyki prowadzenia tego typu sprzedaży. Klient po zapoznaniu się z określonym modelem drzwi zamontowanych na ekspozycji dobierał ich kolor oraz inne elementy. Same drzwi, jako produkt handlowy, były następnie zamawiane i dostarczane klientowi po upływie pewnego czasu. Jego zdaniem, sposób zamontowania drzwi na ekspozycji również nie może przesądzać o ich kwalifikacji, jako towaru handlowego. Stosowana przez Skarżącego metoda umożliwia jedynie przeznaczenie tych drzwi do sprzedaży w perspektywie kilku lat, wówczas, gdy dany model będzie wycofywany z produkcji. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi zatem do wniosku, że w istocie rzeczy zarzut ten dotyczy błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego następstwem była błędna subsumpcja – a nie wykładni wspomnianych przepisów. Pełnomocnik Skarżącego nie kwestionuje bowiem tego, w jaki sposób organy rozumieją pojęcie towaru handlowego, a jedynie prawidłowość zaliczenia do tej kategorii drzwi umieszczonych na ekspozycji. Innymi słowy spór nie dotyczy tego, jakie cechy powinny mieć towary handlowe, i czy drzwi, których dotyczy sprawa, je posiadają. W swoim wywodzie pełnomocnik strony skarżącej stara się bowiem wykazać, że wspomniane drzwi używane są w sposób, który wyklucza możliwość uznania ich za towar handlowy. Jest to jednak kwestia oceny stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa materialnego. W tym zakresie skuteczne podważenie twierdzeń organu wymagałoby zatem sformułowania zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe – czyli powiązanie tej argumentacji z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, a pełnomocnik strony próbuje podważyć ustalenia stanu faktycznego za pomocą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, również w tym zakresie Sąd nie może merytorycznie odnieść się do trafności wywodu przedstawionego w skardze kasacyjnej. 5.5. Pierwszy z zarzutów naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z § 3 pkt 1 lit. a) i § 27 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 22 u.p.d.o.f. w istocie rzeczy jest pochodną zarzutu naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego. Ponieważ pełnomocnikowi Skarżącego nie udało się skutecznie wykazać, że doszło do ich naruszenia, zarzut ten należy ocenić jako chybiony. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.