I FSK 130/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca) Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA de!. Mirella Łent Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych G. A. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1391/06 z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt od III SA/Gl 1392/06 do III SA/Gl 1402/06 w sprawie ze skarg G. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2006 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne; 2) zasądza od G. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1440 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonymi wyrokami z dnia 10 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi G. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2002 r. do lutego 2003 r. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, iż podatnik w deklaracjach VAT-7 za wymienione okresy rozliczeniowe wykazał podatek naliczony wynikający m. in. z faktur wystawionych przez PPHU J. K. "K.", który to podmiot rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonał dopiero dnia 12 lutego 2003 r. Tym samym organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż wymienione faktury zostały wystawione przez podmiot nie zarejestrowany i w konsekwencji uznane za nie dające podatnikowi prawa do odliczenia. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona postawiła zarzuty naruszenia: - § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w takim zakresie w jakim są one sprzeczne z Konstytucją RP oraz Ordynacją podatkową; - art. 2 Konstytucji RP poprzez obciążanie podatnika skutkami zaniechań nie tylko kontrahenta, ale również właściwego dla kontrahenta organu podatkowego, który przez 26 miesięcy nie dostrzegł, iż firma generująca znaczne przychody nie rozlicza podatku od towarów i usług. Uzasadniając postawione zarzuty podatnik zaakcentował, iż niedopuszczalnym jest uzależnianie prawa do odliczeń od warunków, na które nie miał on jakiegokolwiek wpływu oraz pominięcie faktu, iż sprzedawca – jako druga strona transakcji pobrał należność w kwocie brutto, a więc to on powinien rozliczyć się z budżetem z pobranego podatku od towarów i usług – ze względu na przymiot "statio fisci". Ponadto powołano się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 oraz z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 odnoszące się do sytuacji gdy prawo do odliczenia uzależnione jest od warunku, na którego spełnienie podatnik nie ma wpływu. Autor skarg wskazał również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C–440/04 gdzie podkreślano, iż podatnik, który nieświadomie uczestniczy w sytuacji sprzecznej z prawem i nie wie, że przeprowadzona transakcja była wykorzystana do popełnienia oszustwa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia. Uzasadniając motywy oddalenia skarg Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały prawa do odliczenia bowiem w dacie wystawienia spornych faktur kontrahent podatnika nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W kwestii poruszonych w skargach wyroków Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono, że nie sposób uznać skuteczności zarzutów skargi opierających się na wykazaniu, że skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., to analogicznie należy stwierdzić, iż również § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z ustawą zasadniczą. Co więcej podniesiono, iż Trybunał Konstytucyjny - jak dotychczas - nie orzekł, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. ani też § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. które stanowiły prawno-materialną podstawę zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 orzekł - co prawda - o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jednak w uzasadnieniu zastrzegł, iż zmienił się "kontekst normatywny" z uwagi na wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 32 a, który nałożył na podatników obowiązek udostępniania, na żądanie nabywcy, dowodów księgowych, ewidencji, zgłoszeń rejestracyjnych itp. dokumentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji, albowiem decyzje wydane zostały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Za bezzasadny uznano także zarzut, że organy podatkowe zbyt późno przeprowadziły kontrolę u kontrahenta skarżącego albowiem brak jest przepisów, które nakładały by obowiązek niezwłocznego przeprowadzania kontroli u wszystkich podatników rozpoczynających prowadzenie działalności. Za nietrafione uznano również powołanie się na orzecznictwo ETS, gdyż wyroki te nie miały zastosowania po rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. W skargach kasacyjnych podatnik wniósł o uchylenie powyższych wyroków oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia na przepisie podustawowym ograniczającym prawa skarżącego warunkami, a na które nie miał on i nie mógł mieć wpływu co jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący skonkretyzował, iż chodzi o naruszenie § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Zdaniem skarżącego przepisy te naruszały zasadę praworządności, bowiem nie miał on wpływu na działania swojego kontrahenta, jak również nie posiadał wiedzy o jego działaniach, a okoliczności stanu faktycznego stanowiły o autentyczności nabycia towarów. Z tego też względu przepisy te nie powinny być w niniejszej sprawie stosowane. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjne pozbawione są uzasadnionych podstaw i tym samym muszą podlegać oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), zwanej dalej u.p.p.s.a. skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek prawny, który nie dość, że powinien czynić zadość wymaganiom formalnym wskazanym w art. 46 § 1 u.p.p.s.a. to dodatkowo musi spełniać szereg wymogów konstrukcyjnych. Szczególne znaczenie z powyżej wymienionych ma wymóg prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Wynika to z faktu, iż Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. A zatem mając również na względzie treść art. 174 u.p.p.s.a. należy stwierdzić, iż koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji, jest precyzyjne wskazanie przepisu prawa, którego naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe i precyzyjne przytoczenie podstaw kasacyjnych ma decydujące znaczenie dla możliwości podjęcia jakiejkolwiek kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w przypadkach, w których nie zachodzi nieważność postępowania jest całkowicie związany granicami skargi kasacyjnej. W praktyce oznacza to, iż sąd kasacyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej wad zaskarżonego orzeczenia. Innymi słowy całą swą uwagę może jedynie skupić na weryfikacji sformułowanych zarzutów. W rozpoznawanej sprawie w skargach kasacyjnych nie przedstawiono choćby jednego przepisu prawa, którego naruszenia mógł się dopuścić Sąd pierwszej instancji. Wynikało to z faktu, iż w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami tj. od marca 2002 r. do lutego 2003 r. wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. nie obowiązywały. Ten akt prawny stracił bowiem moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. co wynikało w sposób jednoznaczny z § 71 tego rozporządzenia. Tym samym, mając na uwadze zaprezentowane wcześniej wywody dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny został całkowicie pozbawiony możliwości dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonych wyroków, a skargi kasacyjne na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. musiały polegać oddaleniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.