II FSK 856/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 659/18 od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 659/18 w sprawie ze skargi D.G.i J. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 659/18 oddalił skargi D. G. i J. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS, organ odwoławczy) decyzjami z 31 października 2013 r. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 11 marca 2013 r., ustalające D. i J. G. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości po 106.640 zł dla każdego z podatników. DIAS w sentencji decyzji z 31 października 2013 r. ustalił te zobowiązania podatkowe w niższych kwotach tj. po 103.587 zł. dla każdego z podatników. Na decyzje organu odwoławczego D. i J. G. wnieśli skargi do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wyrokiem z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 761/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 599/15 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji (orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w uzasadnieniu wyroku dostępne są w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 533/15 oddalił skargi na ww. decyzje z 31 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 415/16 uchylił wyrok z 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 533/15 w całości oraz uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 31 października 2013 r. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że w sprawie wystąpiła okoliczność faktyczna w postaci kwoty 80.000 zł, którą została zwrócona skarżącemu przez L.G. w związku z niedojściem do skutku umowy zakupu samochodu marki [...]. Zdaniem skarżącego kwota ta powinna zostać uwzględniona w jego przychodach za rok 2008. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że zeznania w przedmiocie zwrotu pieniędzy są niewiarygodne, ponieważ brak jakiegokolwiek materialnego dowodu na okoliczność zwrotu pieniędzy na rzecz skarżącego. NSA wskazał, że ocena podnoszonej przez skarżącego okoliczności zwrotu ww. kwoty wymagała ze strony sądu pierwszej instancji ustalenia, jak organ ocenił rozkład obowiązku dowodowego w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, z uwzględnieniem wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. NSA wskazał, że ustalone w sprawie okoliczności i dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że zwrot kwoty 80.000 zł. został przynajmniej przez podatnika uprawdopodobniony i dlatego nie zasługuje na aprobatę konkluzja sądu, że brak pokwitowania zwrotu kwoty 80.000 zł stanowi w istocie dowód, że do takiej czynności nie doszło. DIAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał ww. decyzje z 20 sierpnia 2018 r., którymi uchylił decyzje organu pierwszej instancji z 11 marca 2013 r. i ustalił wysokość zobowiązań podatkowych w stosunku do każdego z podatników w wysokości 73 589 zł. Jako podstawę prawną powołał w sentencji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.). Organ w rozliczeniu przychodów i wydatków podatników uwzględnił kwotę 80.000 zł zwróconą w związku z niedojściem do skutku ww. umowy zakupu samochodu marki [...]. W pozostałym zakresie powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniach uchylonych decyzji z 31 października 2013 r. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie D. i J. G. decyzjom DIAS z 20 sierpnia 2018 r. zarzucili naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 25b ust. 1 pkt 2, ust. 2-4, art. 25d, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. przez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie tych przepisów, gdyż sprawa dotyczy 2008 r. a nie 2018 r., a samo zastosowanie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieujawnionych dochodów może nastąpić, tylko i wyłącznie gdy takowe wystąpią, a w niniejszej sprawie dochody takie nie wystąpiły; 2. przepisów prawa procesowego - art. 120, 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, bez podstawy w materiale dowodowym sprawy, że skarżący uzyskiwał nieujawnione dochody pomijając faktycznie udokumentowane osiągane przychody, błędnie zawyżając poniesione wydatki przez uznanie za wydatki kwot, które były w rzeczywistości przychodami; - przez niedokonanie przez organy obu instancji własnych ustaleń odnośnie istotnych okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie "bilansu otwarcia" do roku podatkowego, za który ustalono podatek. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 659/18 wskazał, że organ odwoławczy wydając zaskarżone decyzje uwzględnił ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 415/16. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tym wyroku NSA uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako "P.p.s.a." orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. NSA wskazał, że w toku ponownego postępowania organ będzie miał obowiązek uwzględnić zawartą w ww. wyroku ocenę prawną uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskania w 2008 r. zwrotu kwoty 80.000 zł. Powyższy wyrok zapadł w następstwie skargi kasacyjnej J. G. i D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 533/15 w sprawie ze skargi J. G. i D. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy był związany treścią ww. wyroku NSA. Takie związanie wynika z treści art. 153 P.p.s.a Sąd pierwszej instancji podkreślił, że NSA w wyroku z dnia 8 marca 2018 r. w podstawie prawnej, uchylenia zaskarżonego wyroku wskazał treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W sprawie tej NSA uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. NSA uznał, że podatnicy uprawdopodobnili wystąpienie po ich stronie przychodu w wysokości 80.000 zł, który wynikał ze zwrócenia tej D. G. przez L.G., w związku z niedojściem do skutku umowy sprzedaży samochodu marki [...]. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie sygn. akt II FSK 415/16 powodem uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji i zaskarżonej decyzji było błędne zastosowanie prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dlatego też sąd pierwszej instancji uznał, że z oceny prawnej zawartej ww. wyroku NSA wynikało, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy. Wobec tego sąd pierwszej instancji, będąc na podstawie art. 153 P.p.s.a. związany tą oceną prawną, nie mógł uznać za zasadne zarzutów skarżących, według których DIAS ponownie rozpoznając sprawę naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Od wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 659/18 skargę kasacyjną wnieśli D.i J. G. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zarzucono naruszenie art. 145 P.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały analizy i ustaleń stanu faktycznego, a stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez sąd pierwszej instancji jest przez skarżącego kwestionowany. Zdaniem skarżących sąd pierwszej instancji niewłaściwie zbadał czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie naruszały art. 122, 191, 187, 120, 121, 180 O.p. w związku z art. 134, 145 i 141 P.p.s.a. Przy uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji zupełności zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. W w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością (art. 187 O.p.) i wyczerpującym rozpatrzeniem materiału dowodowego jako całości. W myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów i w następstwie skargi także sądu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, które w sprawie na skutek nieuwzględnienia wielu faktów dotyczących przychodów skarżących miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podnieśli, że cała sprawa opiera się na prawidłowym ustaleniu kwoty przychodów, kwoty wydatków i tylko w sytuacji powstania różnicy możliwe jest zastosowanie normy prawnej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i naliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W tym zakresie sąd pierwszej instancji dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, która miała istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowo kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe i uznał je za prawidłowe w świetle Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały uwzględnione zarzuty skargi do WSA odnoszące się do konkretnych faktów i okoliczności wskazanych w skardze (przykłady w uzasadnieniu). W sprawie dokonano dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszono granice swobodnej oceny dowodów oraz przyjęto w sposób dowolny, bez podstawy w materiale dowodowym sprawy, że skarżący uzyskiwał nieujawnione dochody, pominięto przy tym faktycznie udokumentowane osiągane przychody, błędnie zawyżając poniesione wydatki przez traktowanie za wydatki kwot, które były w rzeczywistości przychodami a także poprzez niedokonanie przez organy obu instancji własnych ustaleń odnośnie istotnych okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie "bilansu otwarcia" roku podatkowego, za który ustalono podatek . W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Podniesiono, że nie zastosowano art. 25 b, art. 25 d, art. 25 e i art. 25f u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku; - naruszenie art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji, gdyż sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena przez sąd pierwszej instancji nie odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny P 49/13. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 856/19 odrzucił skargę kasacyjną J. G.. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji oparta jest na art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 63/21). Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu (zob. wyroki NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16; z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18; z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2414/21). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 1914/16). Omawiany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek prawomocnego wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (zob. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Ocena prawna oraz wytyczne co do dalszego postępowania, wyrażane są w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego i są wiążące na dalszych etapach postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3799/21). Na podstawie art. 190 P.p.s.a przepis art. 153 P.p.s.a. ma odpowiednie zastosowanie do orzeczeń wydanych w sprawie przez NSA. Powyższe konstatacje prowadzą do wniosku, że skuteczne podważenie w skardze kasacyjnej oceny prawnej zawartej w wyroku sądu pierwszej instancji, która została oparta na art. 153 P.p.s.a. i na ocenie prawnej zawartej w wydanym w sprawie uprzednio prawomocnym orzeczeniu sądu wymaga wykazania, że ocena zawarta w tym wcześniejszym orzeczeniu odnosi się do innych okoliczności faktycznych niż okoliczności podnoszone w skardze wniesionej na decyzję wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy. Podważenie oceny prawnej opartej przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 153 P.p.s.a. i na wcześniejszym orzeczeniu sądu możliwe jest też przez wykazanie, że ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu oparta została na przepisach prawa, które uległy zmianie i przepisy te w zmienionej treści miały zastosowanie przy rozstrzygnięciu sprawy przez organ. W obydwu tych sytuacjach zakwestionowanie oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wymaga podniesienia w skardze kasacyjnej naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji powołując się na art. 153 P.p.s.a. i wynikające z niego związanie oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 415/16 uznał za bezzasadny zarzut nieprawidłowego ustalenia w postępowaniu podatkowym okoliczności faktycznych, które miały istotne znaczenie dla wyniku tego postępowania, czego skutkiem miało być naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że ocena prawna zawarta w ww. wyroku NSA wskazuje na to, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Zdaniem sądu pierwszej instancji świadczy o tym też wskazanie przez NSA jako podstawy rozstrzygnięcia zawartego w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 415/16, przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego jako przesłanki uwzględnienia skargi na akt administracyjny. W tej sytuacji zdaniem sądu pierwszej instancji wynikające z art. 153 P.p.s.a związanie oceną prawną zawartą w ww. wyroku NSA, czyniło niemożliwym poddanie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ponownej ocenie prawnej według ww. przepisów O.p. W rozpoznanej sprawie została wniesiona skarga kasacyjna, w której nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a przez sąd pierwszej instancji. Brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. czynił niemożliwym kontrolę oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż podstawą sformułowania tej oceny przez sąd pierwszej instancji był powołany przepis. Oceniając skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznanej sprawie Naczelny Sad Administracyjny miał na uwadze, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Przesłanki nieważności orzeczenia sądu administracyjnego wskazane są w art. 183 § 2 P.p.s.a. i w rozpoznanej sprawie nie występują. Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa ani też obowiązku prawnego domyślać się zarzutów kasacyjnych lub formułować je, przedstawiać i uzasadniać za skarżącego, gdyż oznaczałoby to wyznaczenie przez sąd granic skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 403/21; z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 1032/21 ;z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3899/21). W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, 191, 187, 120, 121, 180 O.p. w związku z art. 134 i 145, 141 P.p.s.a. był bezskuteczny z powodu braku podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a. Należy również zauważyć, że pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej, iż opiera się ona na obu podstawach kasacyjnych, sposób uzasadnienia sformułowanego w jej petitum zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy; - art. 25 b, art. 25 d, art. 25 e i art. 25f u.p.d.o.f.; - art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji przez prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie przez organy podatkowe, z naruszeniem kryteriów wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. P 49/13, oraz naruszenie tych kryteriów przez sąd pierwszej instancji; skłania do wniosku, że w istocie poprzez ten zarzut strona w istocie kwestionuje prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny zupełności zgromadzonego przez organy podatkowego materiału dowodowego i sposób jego oceny. Zarzut ten nie mógł zostać uznany za zasadny, gdyż jak już wskazano powyżej, dla skutecznego podważania w skardze kasacyjnej zawartej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej odnoszącej się do ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, konieczne było podniesienie zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a., czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Oceniając ten zarzut należało stwierdzić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano przepisy prawa, które w ocenie sądu pierwszej instancji nakazywały oddalenie skargi. Jako podstawę oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku wskazano art. 153 P.p.s.a., co stanowiło zabieg prawidłowy w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów O.p. w postępowaniu podatkowym, nie zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na wiążącą ocenę prawną zawartą w ww. wyroku NSA. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest jasne i zrozumiałe, przez co wynika z niego jakie okoliczności skłoniły sąd pierwszej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną w całości i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).