II FSK 632/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. (obecnie: G. – C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 277/10 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. – C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 277/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 lutego 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokiem z 26 września 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1500/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez podatniczkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 października 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 marca 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga w części dotyczącej wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny oraz odsetek od kredytu przejętego od ojca okazała się zasadna. W przedmiocie odsetek od kredytu przejętego od ojca Sąd stwierdził, że wprawdzie nabycie przedsiębiorstwa nie oznaczało sukcesji generalnej długów związanych z jego prowadzeniem, niemniej przejęcie kredytu przez skarżącą wskazuje, iż jego spłata jest związana z działalnością PHU "U. [...]" J. G. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 33/08 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Sąd nie uwzględnił zarzutów organu drugiej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych. W przedmiocie uznania za koszt odsetek od kredytu przejętego przez stronę od ojca, podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzające, że z uwagi na fakt, że nie nastąpiła sukcesja generalna w odniesieniu do długów oraz nie miało miejsca następstwo prawne w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, brak jest podstaw do zaliczenia kwoty odsetek od kredytu przejętego od ojca do kosztów uzyskania przychodów. Rozpatrując ponownie sprawę, decyzją z dnia 4 listopada 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił należny podatek dochodowy za 2002 r. w wysokości 1.335.786,00 zł., kierując się wytycznymi poprzednio omówionych wyroków sądów administracyjnych. W odwołaniu pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 listopada 2009 r. i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 5 i art. 59 § 1 pkt 7 O.p. Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu przez organ pierwszej instancji, że podatniczka w ramach prowadzonej F. D. nie mogła wyhodować i przekazać do uboju indyków w ilości oraz o wadze wynikającej z dowodów sprzedaży. Zakwestionowano również nieuznanie za koszt ubojni odsetek od kredytu pobranego przez ojca podatniczki. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów strony i decyzją z dnia 5 lutego 2010 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, podatniczka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 5 i art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p., bowiem – według strony – nie można wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2002 r. po dniu 31 grudnia 2008 r., skoro wygasło ono poprzez zajęcie egzekucyjne i zrealizowanie wierzytelności (art. 59 § 1 pkt 7 O.p.). W odniesieniu do zastosowanego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia, skarżąca podniosła, że czynność egzekucyjna dokonana na podstawie decyzji, która została uchylona, podlega obligatoryjnemu umorzeniu na podstawie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stąd umorzoną czynność należy uznać za niebyłą, a zatem nie wywołującą skutków prawnych, takich jak przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona wskazała, że bezpodstawne uznanie przez organy podatkowe, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2002 r., stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 120 O.p. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Za nieuzasadniony uznano podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 5 i art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p., do którego miało dojść na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2002 r. po dniu 31 grudnia 2008 r. Wskazano art. 70 § 1 § 4 O.p. i wyjaśniono, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W związku z niewykonaniem wpłaty zobowiązania na poczet decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wystawił tytuł wykonawczy SM 1/4224/06 na kwotę należności głównej 1.441.733,90 zł., a dnia 20 listopada 2006 r. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego, które zrealizowano dnia 28 listopada 2006 r. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego skarżąca odebrała w dniu 4 grudnia 2006 r., w tym też dniu postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 33/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września.2007 r. sygn. I SA/Po 1500/06, które w swoich rozstrzygnięciach uchyliły decyzje drugiej jak i pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. dokonał zwrotu kwoty 2.070.477,90 zł. Wskazano, że w związku z powyższym w listopadzie 2006 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż spełniono wszystkie wymagania określone przepisem art. 70 § 4 O.p., stąd termin przedawnienia biegnie na nowo od listopada 2006 r. i upływa w listopadzie 2011 r. W konsekwencji Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., a w konsekwencji za nietrafny uznano zarzut skargi, że nie można wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po dniu 31 grudnia 2008 r., skoro wygasło ono poprzez zapłatę. Podsumowując Sąd stwierdził, że instytucja wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę, czy też poprzez przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, nie ma żadnego wpływu na możliwość prowadzenia postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania. Wbrew wywodom strony skarżącej, wobec dokonania zwrotu podatniczce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty głównej wraz z odsetkami, zobowiązanie określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 listopada 2009 r. nie zostało uiszczone, a zatem nie wygasło, co czyniło bezzasadnymi wywody skargi, że zobowiązanie wygasło stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p. Odnośnie kwestii zmniejszenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.817.045,32 zł, zaksięgowanych jako część zakupów indyków przez skarżącą od F. D. – wskazano na brzmienie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Wyjaśniono, że kwestia ta została już przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/ 1500/06, w którym potwierdzono zgodne z prawem działanie w tym zakresie organów podatkowych obu instancji. Prawidłowość powyższego wyroku została skontrolowana i potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 33/08. W związku z powyższym, kwestie związane z zakwestionowaniem przez organy podatkowe części wykazywanych przez stronę zakupów indyków w 2002 r. od F. D. były przedmiotem kontroli sądów administracyjnych obu instancji, które nie dopatrzyły się w tym zakresie naruszenia prawa przez organy podatkowe. Za chybione uznano podnoszone w dodatkowym piśmie procesowym strony z dnia 29 września 20010 r. wywody dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 O.p. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości 164.483, 34 zł związanych z samochodem Mercedes Benz typ ML 400 CDI – Sąd wskazał, iż kwestia ta nie mogła być przedmiotem szerszych rozważań na etapie postępowania odwoławczego z uwagi na brzmienie art. 222 O.p. Sąd podzielił w tej materii stanowisko wyrażone w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r., że z woli ustawodawcy zostały ograniczone możliwości wprowadzania do kosztów podatkowych straty oraz remonty powypadkowe samochodów objętych dobrowolnym ubezpieczeniem w sytuacji odstąpienia przez podatnika dochodzenia odszkodowania umożliwiającego pokrycie poniesionej szkody (art. 23 ust. 1 pkt 48 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię art. 70 § 4 O.p. z uwagi na przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji, która została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego, stanowi zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f., z uwagi na nieuznanie za koszt podatkowy kwoty z tytułu straty poniesionej na sprzedaży uszkodzonego samochodu ciężarowego marki Mercedes-Benz typ ML 400 CDI, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od kontroli legalności postępowania podatkowego, na skutek przyjęcia, że brak zmiany w elementach stanu faktycznego, który zgodnie z oceną prawną zawartą w zapadłych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych obu instancji został ustalony prawidłowo, świadczy o legalności działań organów podatkowych ponownie rozstrzygających sprawę, b) art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzje organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., z uwagi na nieuwzględnienie dowodu zgłoszonego przez skarżącą w postaci rozliczenia przed i poubojowego uzyskanego surowca oraz porównania z wielkością produkcji i sprzedaży, c) art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzje organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem zasad zawartych w art. 122, art. 180 § 1, art. 197 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wskaźnika padnięć indyków w procesie hodowli. Wskazując powyższe uchybienia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do pierwszego zarzutu, a więc rozważań czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., czy też doszło do zniweczenia skutków przerwania biegu przedawnienia z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy i dokonano egzekucji, należy uznać za bezprzedmiotowe, bowiem przedmiotowe zobowiązanie przed końcem 2008 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, zostało wyegzekwowane, a więc zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasło przez zapłatę. Po wtóre, zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04, publ. ONSAiWSA 2005/1/14, OSP 2005/3/34). Po trzecie, wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej (a taką jest decyzja określająca podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy ustawy), nie ma wpływu na bieg przedawnienia. Po czwarte – uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz, jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności i nie unicestwia skutku wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (pod. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/05, z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 52/05, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1680/10). Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1500/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia sąd nie podzielił stanowiska podatniczki wnoszącej o uznanie za koszt podatkowy kwoty 164.483,34 zł z tytułu straty poniesionej na sprzedaży uszkodzonego samochodu ciężarowego. Sąd stwierdził bowiem, że nie uważa się za koszt – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, z tych przepisów wynika ograniczenie w zakresie wprowadzania do kosztów strat oraz remontów powypadkowych samochodów do pojazdów objętych dobrowolnym ubezpieczeniem. Wówczas bowiem stanowią one koszt, natomiast odszkodowanie stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej. Zatem odstąpienie od żądania odszkodowania z ubezpieczenia dobrowolnego nie oznacza uznania strat oraz remontów powypadkowych samochodów za koszt uzyskania przychodu i wyklucza uznanie straty na sprzedaży uszkodzonego samochodu za koszt uzyskania przychodu. Różnica pomiędzy wartością pojazdu a ceną sprzedaży nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Odmienne rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że skoro dla możliwości uznania za koszt straty czy wydatków spowodowanych uszkodzeniem pojazdu, nie ma znaczenia fakt otrzymania odszkodowania, przeto nie ma znaczenia okoliczność czy samochód jest objęty dobrowolnym ubezpieczeniem, czy też nie. W ocenie Sądu, nie zmienia przyjętej i przedstawionej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 48 i art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. oświadczenie złożone przez sprawcę wypadku – P. G., w którym zobowiązał się spłacić szkodę (bez określenia wartości) w okresie 5 lat, począwszy od 2005 r. Sąd powołał się na przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy wyrok zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej jedynie w części, w której Sąd pierwszej instancji uznał zasadność skargi podatniczki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 33/08 oddalił skargę kasacyjną uznając zasadność wyroku sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez poszerzony skład NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie żadna tego rodzaju okoliczność nie miała miejsca. Podobnie w omawianym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1500/06 Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. i stwierdził, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a w jego trakcie, w granicach uwarunkowanych prawem, uwzględniono żądania dowodowe strony. Pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznający sprawę, związania w zakresie oceny prawnej dokonanej w tej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. stanowiłoby naruszenie prawa, a w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego. Ponadto, analizując akta podatkowe w sprawie stwierdzić należy, że podatniczka, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie składała żadnych wniosków dowodowych, natomiast zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wskaźnika padnięć indyków w procesie hodowli prowadzonej przez podatniczkę i jej brata został podniesiony dopiero w skardze. Powyższa okoliczność została ustalona na podstawie świadectw zdrowia dotyczących padnięć zwierząt w trakcie tuczu wystawionych przez lekarza weterynarii. Oznacza to, że wielkość padnięć zwierząt została ustalona w sposób niebudzący wątpliwości. W tym miejscu należy podnieść, że podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego zagwarantowanych przepisem art. 123 O.p. Jest rzeczą oczywistą, że bierność podatnika nie może być odczytywana negatywnie, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych i faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu podatkowym, gdyż w ten sposób zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 502/09). Odnosząc się na koniec do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że podatniczka nie mogła skutecznie wnieść skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2007 r., należy wyjaśnić, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia mogła je zakwestionować. Jednakże w takim przypadku powinna zaskarżyć całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Oznacza to, że skarżąca mogłaby uzyskać zmianę uzasadnienia jedynie w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy, Sąd stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia oddaliłby skargę kasacyjną, a jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne – zmieniłby uzasadnienie. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.