I FSK 1987/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1452/08 w sprawie ze skargi "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1452/08, oddalający skargę "B." sp. z o.o. w likwidacji w R.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Decyzją z dnia 27 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce z o.o. "B." w likwidacji w R. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości 1.255 zł, tj. w kwocie wyższej od deklarowanej o 1.255 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w czerwcu 2001 r. Spółka dokonywała sprzedaży towarów opodatkowanych oraz czynności nie wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej ustawą o VAT) - tj. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. W deklaracji VAT-7 za ten miesiąc całość podatku naliczonego związana ze sprzedażą opodatkowaną, nie określiła odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu. Ujmując tym samym w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu naruszyła art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 1.255 zł. Z uwagi na to, że nie było możliwe przyporządkowanie na podstawie przedłożonej przez Spółkę ewidencji poszczególnych zakupów do sprzedaży opodatkowanej lub nie, organ pierwszej instancji zastosował art. 20 ust. 3 ustawy o VAT i jako kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną uznał tę część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w sprzedaży ogółem. W podstawie prawnej tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał jeszcze: art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. 3. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R.: 1) rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia, 2) rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że nienależnie dokonana zapłata podatku stanowiąca nadpłatę powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, 3) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego decyzji oraz w zakresie, w jakim organ podatkowy stwierdził, że "brak jest możliwości przyporządkowania w całości lub w części podatku naliczonego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej", 5) naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 30 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. 5. W uzasadnieniu, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dokonując w czerwcu 2001 r. jednocześnie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz wykonując czynności, które nie zostały objęte treścią ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie określiła odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną, doprowadziła do nieprawidłowego rozliczenia kwoty podatku naliczonego za czerwiec 2001 r. ujętej w deklaracji VAT-7. 6. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że kwestia ta była już rozpatrywana na wcześniejszym etapie postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z 12 marca 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 590/06, uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2005 w części, w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.z 29 lipca 2005 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że Spółka, dokonując w czerwcu 2001 r. jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i wykonując czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. sprzedaży w formie aktów notarialnych prawa wieczystego użytkowania gruntów, mogła pomniejszyć podatek należny tylko o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W sytuacji, gdy podatnik nie określił kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z zasadą wynikająca z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, organ podatkowy musi to uczynić stosując art. 20 ust. 3 i 4 tej ustawy, przy czym rozliczenie podatku naliczonego według zasad określonych w art. 20 ust. 3 ww. ustawy będzie uzasadnione jedynie wtedy, gdy wyodrębnienie kwot, o których mowa w ust. 1 przepisu (tj. kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną) okaże się obiektywnie niewykonalne. 7. Odnośnie zarzutów związanych z rażącym naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie 5 letni okres do wydania decyzji wymiarowej w podatku VAT upłynął z końcem 2006 r., natomiast kwotę podatku Spółka zapłaciła 13 listopada 2002 r. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skarga do Sądu pierwszej instancji 8. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie i podtrzymując dotychczasowe zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. 9. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko przyjęte przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji. Jest to teza uchwały NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, która została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., jednak z uwagi na analogiczny stan prawny i niezmienioną treść tego przepisu można ją odnieść do niniejszej sprawy. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym zapłata podatku przez stronę skarżącą spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, zaś uchylenie pierwotnej decyzji wymiarowej nie stało na przeszkodzie kontynuacji postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania spornej decyzji. Sąd uznał, że bez znaczenia dla legalności decyzji pozostają podnoszone okoliczności wydania przez organ podatkowy I instancji następujących aktów administracyjnych: decyzji o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania w podatku VAT za maj, czerwiec i wrzesień 2001 r., zarządzenie zabezpieczenia i zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. 11. Według Sądu I instancji, niezasadnym jest zarzut strony skarżącej naruszenia przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Kwestia rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną bez określenia odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 była przedmiotem wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007r. sygn. akt III SA/Gl 724/06. Organy w wykonaniu powołanego wyroku przeprowadziły uzupełniające postępowanie dowodowe z udziałem strony w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu I instancji, organy dołożyły należytych starań by ustalić stan faktyczny sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony, iż organy podatkowe miały już w 2002 r. obowiązek analizy i oceny, co do tego jaka część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną i prawidłowego wyjaśnienia w ten sposób faktycznego stanu sprawy, Sąd zauważył, iż twierdzenie to pozostaje bez znaczenia w sprawie. W 2008 r. organy prowadziły postępowanie wyjaśniające przy udziale strony, podczas którego mogła ona dostarczyć dowody źródłowe. To zaś skutkowałoby najwierniejszym odtworzeniem stanu faktycznego sprawy bez potrzeby stosowania w sprawie treści art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. W sytuacji jednak gdy strona skarżącą nie współdziałała z organami podatkowymi obecnie podnoszone argumenty nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. 12. W tej sytuacji zasadnym i zgodnym z prawem było rozliczenie podatku naliczonego przy uwzględnieniu zasady uregulowanej w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) Skarga kasacyjna 13. W skardze kasacyjnej pełnomocnik B. Spółki z o.o. w likwidacji zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit.b), art. 77 § 3 i art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, przez przyjęcie, że wpłata podatku dokonana na podstawie uchylonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która to wpłata stanowi, w wyniku uchylenia decyzji i niewydania w terminie 3 miesięcy nowej decyzji w tej sprawie, nadpłatę podatku, jest jednocześnie zapłatą podatku, powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, a ponadto o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego, poprzez zasądzenie od organu na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor powołując się na wskazane w zarzutach skargi przepisy stwierdził, że przekształcenie się wpłaty z dnia 12 listopada 2002 r. w nadpłatę podatku – kwotę zapłaconą nienależnie, musiało zniwelować skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Kwota podatku zapłacona nienależnie nie jest bowiem kwotą zapłaconą w wykonaniu zobowiązania do zapłaty podatku. 14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 15. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1049/07 (dostępny w systemie LexPolonica nr 2069916). 16. O naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie można mówić wówczas, gdy sąd wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dokonywał. Tymczasem, z prostego zestawienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z zarzutami skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów, których Sąd ten nie interpretował. Przede wszystkim nie powoływał w ogóle przepisów dotyczących regulujących nadpłatę podatku. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziły właśnie zasadnicze wady skargi kasacyjnej, polegające na powołaniu się na niewłaściwe podstawy kasacyjne, a także niedostatecznym uzasadnieniu zarzutów i nadaniu im formy polemiki z ocenami prawnymi sądu administracyjnego pierwszej instancji, bez wystarczającego odniesienia się do istoty zarzucanych mu błędów. W przeciwieństwie do sądu administracyjnego pierwszej instancji, który w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a. nie jest związany granicami zarzutów i wniosków skargi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.). Oznacza to, że nie wolno mu wykroczyć poza zakres tych zarzutów, w szczególności zaś, abstrahując od nich, zastąpić oceny prawnej sądu administracyjnego pierwszej instancji własną oceną. Należy przypomnieć, że Sąd I instancji doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wcześniej nastąpiło jego wygaśnięcie poprzez zapłatę – art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji stosując powyższe przepisy na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego wydał zaskarżony wyrok. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jednak wadliwego zastosowania powyższych przepisów. W ogóle nie wymienił w swoich zarzutach art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazał na czym polegała jego błędna wykładnia. Przepis ten stanowi, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonywał jego wykładni ale uznał, że ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zarzutu jego niewłaściwego zastosowania skarga kasacyjna jednak nie zawiera. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro bowiem Sąd I instancji nie dokonywał wykładni przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit.b), art. 77 § 3 i art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, to zarzut sformułowany w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony. 17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.