II FSK 718/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. i A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 802/09 w sprawie ze skargi A. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. i A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 802/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 2 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 3. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: “O.p." przez niezebranie kompletnych dowodów w sprawie, - art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną ocenę dowodów - art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy; - art. 23 § 3 i 4 przez zastosowanie metody szacowania sprzedaży bez respektowania powszechnie obowiązującego prawa. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała kwestia ustaleń stanu faktycznego, który organy przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie dochodów uzyskanych w 2004 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach PHU R. – W. Spółka Jawna. Sporne okoliczności faktyczne dotyczyły uznania przez organ, że Spółka dokonywała pozaewidencyjnego obrotu olejem opałowym, napędowym oraz etylinami U 95 i Pb 95. W efekcie organ oszacował ten przychód. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w oparciu o obiektywne i niekwestionowane dokumenty, jakimi były dowody zakupu oraz sprzedaży ewidencjonowanej przez Spółkę, z uwzględnieniem ewidencji stanu magazynowego paliw na początek i koniec roku 2004 (dostarczonej przez Spółkę), organ sporządził zestawienie obrotu wszystkimi paliwami w kontrolowanym roku. W opinii Sądu, nie ma wątpliwości, że zebranie i zestawienie tych danych wykazało, że w odniesieniu do etyliny U 95, etyliny Pb 95 i oleju opałowego istniał znaczny ich niedobór na koniec roku 2004 r. Natomiast w przypadku lekkiego oleju napędowego ustalono, że w rocznym rozliczeniu, na koniec roku wystąpiła nadwyżka tego paliwa. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy wyjaśniły szczegółowo metodologię przyjętych wyliczeń a wywody organu w tym zakresie są w pełni weryfikowalne. Tak ustalony stan faktyczny co do stanów paliw pozwolił organowi na ocenę rzeczywistej wielkości różnic pomiędzy ewidencją zawartą w księgach a spisem z natury z koniec 2004 r. W opinii Sądu pierwszej instancji organy wykazały rzeczywistą rozbieżność pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego paliwa względem posiadanej ewidencji oraz spisów z natury w zakresie wszystkich rodzajów paliw. Nadto spółka przyznała, że nie udokumentowała przebiegu sprzedaży oleju opałowego. W zakresie tego asortymentu księgi Spółki rejestrujące obrót olejem opałowym za 2004 r. organ uznał za nierzetelne na podstawie art. 193 § 1 O.p. Pozbawienie mocy dowodowej zapisów w księgach Spółki w zakresie obrotu olejem opałowym stworzyło przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, organy wystarczająco uzasadniły brak możliwości zastosowania w sprawie metod podstawowych: co do metody porównawczej wewnętrznej zasadnie podniesiono, że przyznanie się przez Spółkę do sprzedaży oleju opałowego poza ewidencją uniemożliwiło dokonanie porównania wysokości obrotów z poprzedniego okresu, jak i następnego, albowiem praktyka sprzedaży poza ewidencją czyniłaby porównanie obrotu z sąsiednich okresów rozliczeniowych nieadekwatnymi. Ponadto Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, co do braku zasadności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej - poszukiwanie podmiotu, który prowadziłby podobną działalność byłoby trudne i pozostawiałoby większy margines błędu albowiem oprócz handlu paliwem i częściami samochodowymi, co można uznać za typowe połączenie asortymentowe, na stacji sprzedawano także artykuły dekoracyjne. Specyfika działalności właśnie w takim zakresie utrudniałaby znalezienie podobnej działalności zwiększając tym samym ryzyko osiągnięcia wyników szacowania podstawy opodatkowania znacząco odbiegających od rzeczywistych. Ponadto, nieprzydatność pozostałych metod podstawowych tj. remanentowej, produkcyjnej, kosztowej czy udziału dochodu w obrocie, także została przekonywująco wykazana przez organy. 6. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –dalej jako: “p.p.s.a." w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i nieuwzględnienie zarzutów skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów i poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, 2) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 załącznika nr 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) polegające na odmowie jego zastosowania i opodatkowanie oleju opałowego według stawki właściwej dla olejów napędowych, mimo braku podstawy prawnej do takiego postępowania, 3) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: “u.p.d.o.f." i uznanie, że wynikająca z ewidencji nadwyżka oleju opałowego w stosunku do ilości oleju znajdującego się na stanie magazynowym Spółki jawnej "R.-W." została sprzedana, 4) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że "w zakresie nieudokumentowanych dostaw oleju opałowego (niewiadomego pochodzenia) organ nie miał podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów", podczas gdy miał podstawy do określenia przychodu z tytułu rzekomej sprzedaży takiego oleju, 5) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i niewyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji opodatkowującej skarżących podatkiem akcyzowym z tytułu rzekomej sprzedaży oleju opalowego zużytego na cele napędowe. Jednoczesnie Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B.wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Postawienie w niej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. narzuca kolejność ich rozpoznania. Jako pierwsze ocenione muszą być zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dla dokonania oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa konieczne jest bowiem uprzednie stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo. 8.2.W ocenie strony skarżącej stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej za prawidłowy, nie odpowiada stanowi rzeczywistemu i został ustalony z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., co obligowało Sąd do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca nie wskazała jednakże ani jednego dowodu, który nie został przeprowadzony bądź nierozpatrzony przez organy podatkowe. W przeciwieństwie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji i uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odnoszących się do konkretnych dowodów, wskazujących rozumowanie, które doprowadziło do wniosku, że olej, który został zakupiony w ilości przekraczającej możliwości magazynowe Spółki został sprzedany, a sprzedaż ta nie została ujawniona w ewidencji, uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera tylko stwierdzenie, bez odwołania się do konkretnych faktów czy dowodów, o braku podstaw do przyjęcia, że ilość ta została sprzedana. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że w toku postępowania podatkowego, co podkreślano także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dano skarżącemu i pozostałym wspólnikom Spółki możliwość wyjaśnienia, co stało się paliwem zakupionym ponad możliwości magazynowe Spółki. Wykluczono ( na podstawie wyjaśnień zajmującego się prowadzeniem stacji paliw wspólnika) przechowywanie nadmiaru oleju w zbiornikach należących do innych podmiotów, kradzież czy wyciek paliwa. Uwzględniono ( choć nie czyniono tego w Spółce) ubytki naturalne i wynikające z różnicy temperatury magazynowania, przyjmowania i wydawania paliwa. Przyjęcie, że paliwo to zostało sprzedane nie było zatem wynikiem subiektywnego przekonania organu, a wynikiem oceny zebranego materiału dowodowego. Ocena ta nie była dowolna, a przeciwnie- odpowiadała życiowemu doświadczeniu, była logiczna i spójna. Przypomnieć należy, że nadwyżka oleju była znaczna, jej "zaginięcie" nie mogło w związku z tym pozostać niezauważone przez wspólników, wiązałoby się bowiem ze znaczną stratą. Tymczasem, mimo sporządzania co kwartał remanentów, nie podjęli oni żadnej próby wyjaśnienia tej sytuacji, także obecnie skarżący nie potrafi wyjaśnić, co stało się z tą nadwyżką. Ponadto skarżący przyznał ( choć tylko co do pewnej ilości oleju opałowego), że miała miejsce sprzedaż poza ewidencją. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadny. 8.3.Za niezrozumiały i w istocie nieprzystający do rozpoznawanej sprawy należy uznać drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Strona zarzuciła w nim naruszenie przepisu ustrojowego, regulującego kognicję sądów administracyjnych (art. 1 § 1 p.u.s.a. ) i art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie wadliwej decyzji opodatkowującej skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu rzekomej sprzedaży oleju opałowego zużytego na cele napędowe. Tymczasem przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji nie była w tym przypadku decyzja określająca podatek akcyzowy ( podatnikiem podatku akcyzowego była zresztą Spółka R., a nie skarżący jako osoba fizyczna), a decyzja określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd działał przy tym w ramach swojej kognicji i w ramach przyznanych mu przez ustawodawcę uprawnień ( i odpowiadających im obowiązków) , oceniając zgodność z prawem działania organu administracji publicznej w wyniku skargi na konkretną decyzję, złożonej przez adresata tej decyzji. Skarga na decyzję określającą Spółce R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004 r. została natomiast prawomocnie oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I SA/Bd 605/09 ( skargę kasacyjną od tego wyroku oddalono w dniu 10 maja 2011r., I GSK 193/10). Nietrafne są także zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przy ich ocenie Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznaje stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, nie został on bowiem skutecznie podważony. Przede wszystkim w tej sprawie nie rozważano ( z uwagi na jej przedmiot) stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego, a tym samym stosowania § 4 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 1b pkt 5 lit.b zał. Nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd odniósł się do podatku akcyzowego jedynie poprzez wskazanie, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w tym przedmiocie została oddalona wyrokiem tego Sądu z dnia 26 października 2009 r. Fakt wydania tej decyzji musiał uwzględnić, oceniał bowiem legalność zaskarżonej decyzji uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący i obowiązujący na dzień jej wydania ( art. 133 § 1 p.p.s.a.). Nie miał natomiast podstaw do badania legalności decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym, bowiem nie mieściło się to w granicach rozpoznawanej sprawy ( określonych podmiotowo i przedmiotowo), a granicami sprawy Sąd jest związany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie można więc postawić Sądowi w tej sprawie zarzutu, że odmówił zastosowania § 4 ust. 1 i 2 w zw. z poz. 1b pkt 5 lit.b zał. Nr 1 powołanego rozporządzenia. 8.4.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono także, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dopuścić się miał naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten dotyczy obniżenia obrotu ( jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W tej sprawie przedmiotem decyzji nie był podatek od towarów i usług. Jego podatnikiem nie byli zresztą skarżący, a spółka, której skarżący był wspólnikiem. Już tylko dla porządku należy dodać, że skarga kasacyjna spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2009r., I SA/Bd 792/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r., w której zresztą zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie postawiono, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011r., I FSK 604/10. 8.5.Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie strony przepis ten nie mógł mieć zastosowania, skoro nie można było uznać, że nadwyżka oleju opałowego została sprzedana. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych uwzględnienie w podstawie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nadwyżki oleju było jednak prawidłowe. 8.6.Nie stanowi także naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztów nabycia oleju nabytego z niewiadomego źródła. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu wywodząc, że w kosztach uzyskania przychodów można uwzględnić wyłącznie koszty poniesione. Przez koszt poniesiony pojmować należy koszt poniesiony faktycznie, realnie bądź poprzez rozchód pieniężny bądź spowodowanie zmiany w strukturze aktywów lub pasywów podatnika (por. choćby wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004r., FSK 113/04, opubl. w Lex pod nr 109879, B.Dauter w: Podatek dochodowy od osób prawnych, praca zbiorowa, Wrocław 2003,s. 259). W tej sprawie nie wykazano, że koszt ( w znaczeniu wyżej podanym) został poniesiony na nabycie nadwyżek oleju. Organy podatkowe nie miały zatem podstaw do uwzględnienia takiego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Nie naruszyły przy tym prawa podatnika do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, skoro koszty takie w tym zakresie nie wystąpiły. 8.7.Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 2 pkt 2 lit.a , ust. 2 pkt 1 lit. c i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 ze zm.).