II FSK 2921/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 136/15 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2013 r. o sygn. I SA/Wr 136/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. (wcześniej: M. sp. z o.o. z siedzibą w W.; dalej: skarżąca albo spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: (I) uchylił zaskarżoną decyzję; (II) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 3.800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Powyższy wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że w dniu 20 października 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę nr 211/05 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 9.215.424 zł przez podwyższenie wartości nominalnej udziału, pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługujących Gminie W. (jedynemu udziałowcowi) wobec spółki z tytułu umów sprzedaży sieci wodno–kanalizacyjnych. W związku z dokonaną czynnością, spółka złożyła w dniu 6 marca 2006 r. deklarację PCC-1, w której wykazała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 46.077 zł i uiściła go wraz z odsetkami. 2.2. W dniu 28 grudnia 2009 r. spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (w skrócie: Naczelnik US albo organ pierwszej instancji) – na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p.) – wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego wskazując, że zapłata podatku była niezgodna z Dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.; dalej: Dyrektywa 69/335/EWG). Naczelnik US decyzją z dnia 23 lutego 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Na skutek wniesionego odwołania ww. decyzja została uchylona przez Dyrektora IS decyzją z dnia 31 maja 2010 r. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, Naczelnik US wydał decyzję z dnia 10 września 2010 r., w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji argumentował, że zapłata przez spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego była zgodna z prawem wspólnotowym. Artykuł 7 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. korzystały ze zwolnienia od podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki podatkowej nieprzekraczającej 0,5 %. Jednakże zgodnie z obowiązującą na dzień 1 lipca 1984 r. ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.; dalej: u.o.s.) oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM), wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki była wyższa niż wskazane progi i wynosiła, w zależności od przedmiotu wkładu, 5% lub 10 %. Tym samym zwolnienie unormowane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa od dyrektywy kapitałowej, nie miało zastosowania w stosunku do Polski. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor IS, decyzją z 9 grudnia 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko tego organu co do zgodności postanowień ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) z Dyrektywą 69/335/EWG, w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. Nr 33, poz. 232 ze zm.; w skrócie: Konstytucja PRL) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. oraz w związku z § 54 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia RM poprzez uznanie, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. i fakt ten powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawnym w 2006 r., a zatem od dnia 1 maja 2004 r. nie miało do tej czynności zastosowania zwolnienie z podatku kapitałowego wynikające z ww. Dyrektywy, a także naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez stwierdzenie, że podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie zapłacony przez spółkę nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. I SA/Wr 222/12 WSA we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdził, że Polska prawidłowo implementowała Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, w związku z czym opodatkowanie skarżącej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 października 2005 r., było zgodne z prawem. Sąd ten powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. C-372/10, Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym TSUE stwierdził, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Z uwagi na to, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5% lub 10% (w zależności od przedmiotu wkładu), to zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organy podatkowe nie stanowiła naruszenia obowiązujących przepisów prawa. 2.5. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu skarżąca zarzuciła: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przejawiające się w braku wystarczającego wyjaśnienia przyjętego przez sąd rozumienia terminu "operacje zwolnione z podatku", użytego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jako odpowiadającego pojęciu "zwolnienia z podatku", używanego w prawie krajowym; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: (1) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającą na przyjęciu, że użyty w tym przepisie termin "operacje zwolnione z podatku" oznacza, iż w odniesieniu do operacji podwyższenia kapitału zakładowego, dyrektywa znajdowała zastosowanie tylko w sytuacji, gdy na dzień 1 lipca 1984 r. państwo członkowskie zwalniało powyższą czynność z opodatkowania, (2) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335/EWG poprzez przyjęcie, że państwo członkowskie jest uprawnione, po przystąpieniu do Unii Europejskiej, do ponownego opodatkowania operacji podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło takie operacje z podatku i jest uprawnione do zastosowania w stosunku do tych operacji stawki podatku kapitałowego wyższej niż najniższa stawka stosowana w tym państwie od 1 lipca 1984 r. (tzw. klauzula stand still), a zatem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2/ u.p.c.c. nie sprzeciwiają się celom Dyrektywy 69/335/EWG. 2.6. Uwzględniając skargę kasacyjną spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygn. II FSK 3182/12 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. I SA/Wr 222/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wyrok NSA wyjaśnił, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma teza uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r. o sygn. II FPS 1/12, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych". Niezależnie od związania powyższą uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., skład orzekający w pełni opowiedział się za poglądem zawartym w powołanym wyżej orzeczeniu. 2.7. Po ww. wyroku NSA i wyznaczeniu rozprawy przez WSA we Wrocławiu, wpłynęło do Sądu pismo Dyrektora IS z dnia 31 marca 2015 r., w którym kontestując wyrok sądu kasacyjnego organ podkreślił, że będące przedmiotem sporu rozstrzygnięcie nie zostało podjęte z inicjatywy organu, tj. w sprawie wymiarowej dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, ale w sprawie wywołanej wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty. Organ związany był więc nie tylko żądaniem strony, ale i wskazanymi przez nią zarzutami kwestionującymi zasadność uiszczenia podatku, których argumentacja koncentrowała się na niezgodności krajowych regulacji, stanowiących podstawę prawną spornej należności w p.c.c. z prawem wspólnotowym, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Odnosząc się do ww. wyroku NSA, organ zakwestionował pogląd, że wniesienie aportu w formie wierzytelności jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazując, że nie jest to ani dostawa towarów ani odpłatne świadczenie usług. Skoro wniesienie aportu w formie wierzytelności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (opodatkowaną lub zwolnioną), to nie ma podstaw do wyłączenia jej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W ocenie organu, czynność wniesienia do spółki wkładów w postaci wierzytelności własnej nie podlega opodatkowaniu VAT, zatem podstawą rozstrzygnięcia w sprawie nie może być powołana przez sąd kasacyjny uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r. o sygn. II FPS 1/12. W odpowiedzi na pismo procesowe organu, spółka w piśmie z dnia 5 maja 2015 r. wskazała na związanie oceną prawną sądu kasacyjnego wynikające z art. 190 p.p.s.a. Podkreśliła przy tym, że wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że aport wierzytelności, skutkujący podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, jest czynnością podlegającą przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w skrócie: u.p.t.u.), co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c wyłącza ją spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie zasadności tego stanowiska powołano tezę wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2009 r. o sygn. II FSK 1416/07, według której cesja wierzytelności jest niewątpliwie przeniesieniem prawa do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., należy ją więc zaliczyć do kategorii usług. Wskazano też na orzecznictwo TSUE, które potwierdza, że w świetle prawa wspólnotowego, transakcje dotyczące wierzytelności podlegają opodatkowaniu VAT. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji). 3.1. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA we Wrocławiu uznał, że skargę należało uwzględnić, ale z innych powodów niż podniesione w jej zarzutach. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny natomiast WSA we Wrocławiu przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie stwierdził istnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma teza uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r. II FPS 1/12, według której w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Sąd pierwszej instancji – związany z mocy art. 190 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA – uznał, że choć stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r. o sygn. II FPS 1/12 nie odnosi się bezpośrednio do wniesienia aportu w formie wierzytelności, to okoliczność ta jest bez znaczenia w sytuacji, gdy NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. kwestię tę przesądził, odsyłając jedynie do argumentacji wskazanej uchwały. Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki zapadła 20 października 2005 r., w konsekwencji czego w obowiązującym wówczas stanie prawnym czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci wierzytelności, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. była wyłączona z opodatkowania. podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jakkolwiek zarzuty skargi koncentrują się na problemie zgodności z prawem europejskim przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to jednak Sąd pierwszej instancji nie związany zarzutami skargi uznał, że nie może budzić wątpliwości, że zamiarem skarżącej było zakwestionowanie prawidłowości opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W rozpoznawanej sprawie to teza uchwały, a nie podniesione w skardze zarzuty determinowały rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Nieprawidłowość pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych spółka upatrywała w naruszeniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Ocena tego zarzutu jest przedwczesna w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów krajowych, a to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97, poz. 970 ze zm.) i przyjęcia, że czynność cywilnoprawna w postaci podwyższenia kapitału jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji zbędnym było odnoszenie się do zarzutu związanego z niezgodnością prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Niezależnie od podnoszonych przez stronę zarzutów, organ (zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty) powinien w pierwszej kolejności rozważyć, czy w odniesieniu do czynności, jaką jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie wkładu niepieniężnego, w ogóle wystąpi opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów krajowych. Dopiero po stwierdzeniu, że dana czynność co do zasady podlega opodatkowaniu, powinien się zająć badaniem powołanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesłanek, które w danych okolicznościach mogłyby wyłączać daną czynność z opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 2), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/), wyraźnie wskazują, że ustawa ta wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki stanowiącą ściśle określoną w jej art. 1 ust. 3 pkt 2 czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców. Równocześnie podkreślić należy, że organ podatkowy koncentrując się na samym żądaniu strony, nie dostrzegł istotnego braku, jakim jest brak korekty deklaracji podatkowej. Jest to obligatoryjny element wniosku otwierający procedurę nadpłaty. W świetle art. 75 § 3 o.p. obowiązkiem spółki było złożenie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekty deklaracji, czego spółka nie uczyniła. Dyrektor IS nie dostrzegł konsekwencji wynikających z niezłożenia przez spółkę korekty deklaracji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje nie dostrzegły tej istotnej w sprawie okoliczności, zaś nie wzywając strony do uzupełnienia wniosku, uchybiły też art. 169 § 1 o.p. Skoro do wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało dołączyć korektę uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, organ powinien był wpierw wezwać spółkę do usunięcia braku formalnego pisma, a dopiero później odnosić się merytorycznie do samego wniosku. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżył ten wyrok w całości. Dyrektor IS sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie miał w sprawie zastosowania, z uwagi na możliwość odstąpienia przez WSA we Wrocławiu od oceny prawnej wyrażonej przez NSA, gdyż w sprawie nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego powodująca, że przepisy wyjaśnione przez NSA nie mają zastosowania do nowo ustalonego stanu faktycznego; (2) art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał wyrok NSA, nie biorąc pod uwagę faktu, iż NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do dokonania kontroli postępowania podatkowego z uwzględnieniem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. II FPS 1/12, a co należy jedynie rozumieć jako zaistnienie w sprawie normy kolizyjnej, tj. art. 2 pkt 4 p.c.c.; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a poprzez jego zastosowanie i uchylenie decyzji Dyrektora IS w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w p.c.c., w sytuacji gdy skargę należało oddalić; (4) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nie oddalenie skargi, mimo braku naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego; (5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 i § 2 o.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wskazanie błędnych zaleceń, co do dalszego trybu postępowania; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 2 pkt 4 p.c.c. (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.) poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy do ustalonego stanu faktycznego nie miał on zastosowania, gdyż wniesienie aportem wierzytelności własnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; (2) niezastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w sytuacji, gdy wniesienie do spółki kapitanowej wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS podniósł, że wbrew stanowisku WSA we Wrocławiu, doszło w sprawie do zmiany stanu faktycznego, poprzez ustalenie przez organ nowych okoliczności, które przedstawiono w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2015 r. Organ wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki były wierzytelności własne. Powyższe miało znaczący wpływ na podjęte w sprawach rozstrzygnięcie, bowiem wniesienie aportem tego rodzaju wierzytelności stanowiło czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. W sprawie nie mogła zaistnieć norma kolizyjna, określona w art. 2 ust. 4 u.p.c.c., wyłączająca opodatkowanie tym podatkiem. Po stronie spółki nie powstał zatem obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wierzytelności własnych jako wkładu do spółki, albowiem czynność ta po stronie spółki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro w sprawie nie występuje norma kolizyjna z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., to brak przeszkód do opodatkowania ww. czynności p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku nie oceniał faktu opodatkowania VAT wniesienia wkładu w postaci wierzytelności własnej, jak i relacji tego wyłączenia z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Stan faktyczny sprawy przedstawiony i rozpatrywany przed WSA we Wrocławiu, który po raz kolejny rozpatrywał sprawę, uległ tak istotnej zmianie, że nie można mówić o związaniu Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA po myśli art. 190 p.p.s.a. W ocenie Dyrektora IS, WSA we Wrocławiu w sposób wadliwy uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji, skutkiem czego sprawa wróci na etap postępowania przed organem odwoławczym. Organ ten może podjąć rozstrzygnięcie jedynie w zakresie wskazanym w art. 233 o.p., bowiem organem, który może wezwać o skoryg owanie deklaracji jest jedynie organ pierwszej instancji. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 15 grudnia 2015 r. skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu trafnie wskazał, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynność polegająca na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w formie wierzytelności uzasadniała w 2005 r. wyłączenie opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. II FSK 2735/15, wydanej w tym samym składzie sędziowskim, w której rozstrzygnięcie jest tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie. 6.2. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a., a w takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności ocenie powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przystępując do oceny zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy w pierwszym rzędzie odnieść się do wyeksponowanego przez Sąd pierwszej instancji związania na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., II FSK 3182/12. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie art. 190 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., którego wnoszący skargę kasacyjną z jednej strony upatruje w błędnym odczytaniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego a z drugiej w nieodstąpieniu od wyrażonej przez WSA we Wrocławiu oceny prawnej w sytuacji, gdy w sprawie nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego. W sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Użyte w art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu pierwszej instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (zob. art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 451; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., II FSK 3182/12 dokonał wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c. na tle ustalonego stanu faktycznego. Naczelny Sąd stwierdził mianowicie, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki (tj. w dniu 8 czerwca 2006 r.): "czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci wierzytelności, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej dokonał jednoznacznej wykładni tego przepisu prawa materialnego, a odesłanie do treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 2/12, zawarł wyłącznie dla uzasadnienia takiego stanowiska. Dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.), stosownie do art. 190 p.p.s.a., związany był Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na co słusznie zwrócił uwagę w swoich rozważaniach. Podobnie trafnie Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające odstąpienie od dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu faktycznego pozwalającej na zastosowanie odmiennych przepisów od wyjaśnionych przez NSA. Z niekwestionowanego w toku postępowania stanu faktycznego, tak podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, wynika bowiem, że przedmiotem uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki była czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługujących Gminie W. wobec spółki z tytułu umowy sprzedaży sieci wodno – kanalizacyjnych i od tej czynności uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną podnosi, że w prawie doszło do zmiany stanu faktycznego, poprzez ustalenie przez organ nowych okoliczności, przedstawionych przez niego przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA we Wrocławiu, że przedmiotem aportu były wierzytelności własne, a taka czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnienie przez organ argumentacji uzasadniającej prezentowane przez niego stanowisko w żadnym razie nie może być uznane za zmianę stanu faktycznego sprawy, usprawiedliwiającą odstąpienie od związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., jako że został oparty na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. 6.3. Sąd pierwszej instancji trafnie także wskazał na istotny brak postępowania podatkowego, jakim było niezłożenie przez skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty własnej deklaracji. W analizowanym przypadku nie zachodzi bowiem sytuacja określona w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c/ o.p., jak to utrzymywała skarżąca, ale sytuacja przewidziana w art. 75 § 3 o.p. Spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do tego przepisu, zobligowana była złożyć korektę deklaracji. W tej sytuacji organ w pierwszym rzędzie powinien wezwać ją do usunięcia tego braku formalnego (art. 169 § 1 o.p.) i dopiero po uzupełnieniu wniosku rozpoznać go merytorycznie. 6.4. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Oznacza to, że pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie przypisującym Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ i § 2, art. 151 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., które Dyrektor IS wywodzi z faktu uchylenia kwestionowanej decyzji, w sytuacji gdy w jego ocenie należało skargę oddalić. 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.