I SA/Łd 428/22

SENTENCJA Dnia 17 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 roku sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr SKO.4140.341.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 4.565 (cztery tysiące pięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 5 kwietnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej także: "SKO" lub "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ł. z dnia 25 października 2021 r., którą określono P. S.A. (dalej także: "strona", "skarżąca" lub "spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 67.776,00 zł. Z przyjętego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że Burmistrz Miasta Ł. pismem z dnia 19 lipca 2021 roku wezwał stronę do wyjaśnień co do przedmiotów opodatkowania w załączniku ZDN-2. W dniu 17 sierpnia 2021 roku (data wpływu do organu) spółka złożyła korektę deklaracji, w której zadeklarowała do opodatkowania podatkiem podatku od nieruchomości: 1.932,10 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 44.437,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych, 678,53 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, 786,67 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalność gospodarczej. Spółka złożyła formularz ZN-1/B - dane o zwolnieniach podatkowych, w którym wskazała jak zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.: 71583,90 m2 powierzchni gruntów, 998176,02 zł wartości budowli za miesiące styczeń - kwiecień oraz 996.099,61 zł wartości budowli za miesiące maj - grudzień, Pismem z dnia 30 sierpnia 2021 roku Burmistrz Miasta Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 rok. Burmistrz Miasta Ł. uznał rozliczenie podatkowe spółki za błędne i decyzją z dnia 25 października 2021 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 rok kwocie 67.776,00 zł, opodatkowując: 39.005,10 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 7.364,40 m2 powierzchni gruntów pozostałych, 583,53 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, 881,47 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 459.492,21 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za miesiące styczeń - kwiecień oraz 457.415,80 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za miesiące maj – grudzień. Organ pierwszej instancji wskazał, że w formularzu ZN-1/B - dane o zwolnieniach podatkowych spółka powinna wskazać jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm.; dalej także: "u.p.o.l."): 71.5 83,90 m2 powierzchni gruntów, 538.683,81 zł wartości budowli. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta Ł. z dnia 25 października 2021 roku, zarzucając jej naruszenie: - art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 roku poz. 1540 z późn. zm.; dalej także: "O.p."), poprzez ich niezastosowanie skutkujące odmową wykonania ostatecznego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. SK 39/19, które ma moc powszechnie obowiązującą oraz uznanie przez organ, że powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie może odnosić się do strony oraz, że każda nieruchomości, którą posiada Spółka musi być opodatkowana z zastosowaniem stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu jakichkolwiek zawężeń nie wprowadza; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez brak zbadania całości stanu faktycznego poprzez pominięcie przez organ faktu, iż działki objęte zaskarżoną decyzją od roku 2010 nie są wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej oraz infrastruktura kolejowa (kolejka wąskotorowa) znajdująca się na tych działkach objętych decyzją jest infrastrukturą nieczynną, w sytuacji gdy jest to okoliczności te mają kluczowe znaczenie w sprawie; - art. 120 oraz art. 121 § O.p., poprzez nieuprawnione odebranie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatkowej dedykowanej dla gruntów pozostałych oraz uzasadnianie takiej decyzji tym, iż strona posiada grunty w stosunku do których została wydana decyzja w ewidencji środków trwałych i amortyzuje te grunty oraz tym że strona zaliczyła zapłacony podatek od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy, przepisy prawa powszechnie obowiązującego zabraniają zaliczania w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od gruntów, natomiast fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od nieruchomości nie może rzutować na określenie uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki w tego podatku; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. lit. c u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, iż działki objęte decyzją powinny zostać opodatkowane stawką od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy stawka dla działek objętych decyzją powinna być dedykowana dla gruntów pozostałych. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji SKO przytoczyło m.in. treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 20a ust. 1, art. 6 ust. 1 i 9 u.p.o.l. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., a także art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 roku, poz. 1629 z późn. zm.) wskazując, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych - zapadłego w oparciu o obowiązujący od 1 stycznia 2003 roku stan prawny - wynika, iż sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Związek" z prowadzoną działalnością gospodarczą jest oparty na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę, niezależnie od tego czy nieruchomość jest w sposób faktyczny wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym różni się użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a, pkt 2 lit b i pkt 3 u.p.o.l. pojęcie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, od pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej (występującego w szczególności w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntów rolnych), iż w pierwszym przypadku, tzn. "związania" z działalnością gospodarczą, wystarczy posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, zaś w drugim przypadku, tzn. "zajęcia", do którego jest konieczne podejmowanie przez przedsiębiorcę czynności o charakterze faktycznym, w tym przede wszystkim rzeczywistego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą i co do zasady każda nieruchomość w posiadaniu przedsiębiorcy winna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (po za wyjątkami wskazanymi wyraźnie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych). SKO zauważyło, że wyżej przedstawione stanowisko musi zostać częściowo zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku, o sygn. akt SK 39/19, który stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając zatem na uwadze ten interpretacyjny wyrok TK, jak również zapadłe po nim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy uznał, iż dla przyjęcia związania z działalnością konieczne jest stwierdzenie, że nieruchomość wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego., tzn. jest albo może potencjalnie być przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych. Nie są opodatkowane stawkami najwyższymi oczywiście te przedmioty opodatkowania, które służą innym celom takich podmiotów. SKO uznało – uwzględniając zapisy zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym co do przeważającego przedmiotu działalności – że skarżąca jest przedsiębiorcą wpisanym do rejestru przedsiębiorców, nieposiadającym niegospodarczego przedmiotu działalności, w przypadku którego nie zachodzi "podwójna identyfikacja", przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem nie ma znaczenia czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem SKO, w sprawie został spełniony warunek wystarczający do przyjęcia opodatkowania nieruchomości według stawek dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można mówić o obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. SKO podkreśliło, że w złożonym odwołaniu spółka nie zakwestionowała przyjętych w zaskarżonej decyzji podstaw opodatkowania, a jedynie kwalifikację przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podsumowując, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, co wypełnia normę z art. 21 § 3 O.p. i daje kompetencje do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W ocenie Kolegium, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego obliczenia podatku od przedmiotowej nieruchomości, w sposób znajdujący oparcie we wskazanych powyżej przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz prawa miejscowego, a postępowanie organu pierwszej instancji zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji SKO, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia jej praw. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 127 O.p. w zw. z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1984 z późn. zm.), poprzez brak odniesienia się przez organ do okoliczności wskazanych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji oraz w innych dokumentach zgromadzonych w sprawie, które są kluczowe dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, a jedynie ograniczenie się do skopiowania niektórych zarzutów podniesionych przez skarżącą bez jednoczesnej analizy ich uzasadnienia; - art. 127 O.p., poprzez brak odniesienia się przez organ do okoliczności zgromadzonych w niniejszej sprawie, a mianowicie braku możliwości dokonania amortyzacji w stosunku do prawa użytkowania wieczystego i całkowitego zamortyzowania obiektów budowlanych należących do kolei wąskotorowej objętej treścią decyzji, a ponadto brak odniesienia się do kwestii prawa do skorzystania skarżącej ze zwolnienia z opodatkowania budowli stanowiących infrastrukturę kolejową (zwolnienie zostało wskazane w ostatniej korekcie deklaracji podatkowej), które są kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a jedynie ograniczenie się do skomentowania niektórych zarzutów podniesionych przez skarżącą, bez jednoczesnej analizy ich uzasadnienia; - art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie skutkujące odmową wykonania ostatecznego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, które ma moc powszechnie obowiązującą oraz uznanie przez organ, że powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie może odnosić się do strony oraz że każda nieruchomości, którą posiada strona musi być opodatkowana z zastosowaniem stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu jakichkolwiek zawężeń nie wprowadza; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak zbadania całości stanu faktycznego, poprzez pominięcie przez organ faktu, iż kolejka wąskotorowa (infrastruktura kolejowa) znajdująca się na tych dziatkach objętych decyzją jest infrastrukturą o nadanym statusie infrastruktury nieczynnej; - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione odebranie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatkowej dedykowanej dla gruntów pozostałych oraz uzasadnianie takiej decyzji tym, iż spółka posiada grunty, w stosunku do których została wydana decyzja w ewidencji środków trwałych i amortyzuje te grunty, w sytuacji gdy przepisy prawa powszechnie obowiązującego zabraniają amortyzowania gruntów dla celów podatkowych; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, iż działki objęte decyzją powinny zostać opodatkowane stawką od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy stawka dla działek objętych decyzją mogła być dedykowana dla gruntów pozostałych; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie skutkujące podtrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie stanu faktycznego organ powinien ją uchylić; - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, iż całość działek ewidencyjnych objętych decyzją (na których znajduje się linia wąskotorowa), powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy po prawidłowym zebraniu i rozważeniu całokształtu materiału dowodowego w sprawie organ powinien uznać, iż działki te powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., gdyż stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu pkt 12 do załącznika nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 z późn. zm.); - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez brak zastosowania, skutkującego stwierdzeniem, iż infrastruktura kolejowa objęta decyzją (budowla - linia wąskotorowa oraz całość działek ewidencyjnych) nie powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w przypadku gdy po prawidłowym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego organ powinien był przyznać, iż infrastruktura ta podlegają zwolnieniu z opodatkowania; - art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. z 2021 r. poz. 146 z późn. zm.; dalej także: "ustawa PKP"), poprzez brak uwzględnienia tego przepisu oraz stwierdzenie przez organ, że skarżąca prowadzi jedynie działalność gospodarczą, w sytuacji gdy ustawa PKP w sposób jednoznaczny określa pozycję skarżącej (spółka Skarbu Państwa) jako podmiotu wykonującego zadania z zakresu obrony Ojczyzny. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo skarżąca w piśmie procesowym z dnia 21 września 2022 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: statutu strony; decyzji Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 30 stycznia 2013 r. znak BZK2-21/2-17/13 ESOD:1575/13; umowy nr 21/2 - 17(1)/13 z dnia 5 sierpnia 2013 (podpisanej pomiędzy Ministrem Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej a stroną), na potwierdzenie faktu, iż skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym wykonywała czynności w ramach powszechnego obowiązku obrony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd za zasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 127 O.p. w związku z art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez brak odniesienia się do wielkości podstawy opodatkowania (oceny prawidłowości przyjętych wielkości) i możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania budowli stanowiących infrastrukturę kolejową. Zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: (1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; (2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; (3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Zatem z przepisów tych wynika obowiązek osób prawnych do samoobliczenia podatku od nieruchomości i jego wpłacenia w podanych terminach. To w deklaracji podatkowej podatnik wskazuje przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i wyliczoną wysokość podatku, czyli okoliczności faktyczne mające wpływ na obowiązek podatkowy. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca wywiązała się z ustawowego obowiązku, złożyła w Urzędzie Gminy Ł. rozliczenie podatku od nieruchomości za 2021 r., korygując je ostatecznie w dniu 17 sierpnia 2021 r. i wykazując łączną kwotę podatku w wysokości 36.1855,- zł. Burmistrz Miasta Ł. zakwestionował powyższe rozliczenie podatkowe spółki i w decyzji z dnia 25 października 2021 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 rok w kwocie 67.776 zł. Organ podatkowy uznał, że skarżąca niesłusznie zakwalifikowała posiadane działki oraz budowle jako zwolnione z opodatkowania. Według Burmistrza sporna jest kwestia możliwości opodatkowania gruntów stawką właściwą dla gruntów pozostałych w stosunku do działek ewidencyjnych o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, niezależnie od tego jaka powierzchnia dziełek jest faktycznie zajęta przez wspomniane elementy. Uznał też, że do rozliczenia tego podatku nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, gdyż odnosi się on do osób fizycznych. Zatem opodatkowaniu według najwyższej stawki podlegają wszystkie grunty budynki lub ich części znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, którym – w ocenie organu podatkowego – są P. S.A. Ponadto Burmistrz uznał, że będący w użytkowaniu wieczystym podatnika grunt nie stanowi infrastruktury kolejowej uprawniającej do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości, gdyż nie znajdują się na nim wskazane elementy powiązane w sposób opisany w załączniku do ustawy o transporcie drogowym, poza tym infrastruktura nie jest udostępniana przewoźnikom i na tej trasie nie odbywają się żadne przewozy. W zaskarżonej decyzji SKO w ogóle nie odniosło się do okoliczności zakwestionowanego rozliczenia podatkowego spółki, jak również wartości składających się na podstawę opodatkowania przyjętych przez Burmistrza Miasta Ł. oraz zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy zwiększył powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (z 1.932,10 m2 do 39.005,10 m2), zmniejszył powierzchnię gruntów pozostałych (z 44.437,00 m2 do 7.364,00 m2), zmniejszył powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych (z 678,53 m2 do 583,53 m2), zwiększył powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (z 786,67 m2 do 881,67 m2), zwiększył wartość budowli (z 0 zł do 459.492,21 zł za miesiące styczeń - kwiecień oraz 457.415,80 zł za miesiące maj – grudzień) i co również istotne, jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przyjęto wartość budowli w kwocie 538.683,81 zł (zamiast wskazanych przez podatnika 998.176,02 zł za miesiące styczeń - kwiecień oraz 996.099,61 za miesiące maj – grudzień). Jeżeli organ podatkowy kwestionuje rozliczenie podatkowe wykazane przez podatnika w deklaracji podatkowej, to w decyzji określającej to zobowiązanie, wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., powinien odnieść się do wszystkich elementów mających wpływ na to rozliczenie, w szczególności podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, jak również ewentualnych ulg i zwolnień, na które wskazywał sam podatnik. Wynika to wprost z treści powołanego przepisu, zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. SKO uchybiło tym wymogom, czym naruszyło zarówno przepis art. 21 § 3 O.p., jak i ustanawiający zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego przepis art. 127 O.p. Ta ostatnia zasada przewiduje, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (np. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 2245/21, CBOSA), do czego w istocie ograniczyło się SKO w rozpoznanej sprawie. Świadczy o tym fakt, że w zaskarżonej decyzji skupiono się wyłącznie na interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Odnosząc się do tego wątku Sąd stwierdza, że należy zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, iż w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (na co może wskazywać np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które to posiadanie wynika z określonego w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania. Nie powinna też budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu osoby prawnej, będącej jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - osoby prawnej, jest identyczna jak osoby prawnej nieprowadzącej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2022 r., III FSK 4877/21, CBOSA). W ocenie Sądu, za związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w tym osoby prawnej) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2022 r., III FSK 4086/21, CBOSA). Organy podatkowe chcąc opodatkować grunty, budynki i budowle najwyższymi stawkami, powinny zatem ustalić, jak sklasyfikowane są przedmioty opodatkowania w ewidencji gruntów i budynków, wykazać jakie konkretnie budowle są usytuowane na nieruchomościach należących do przedsiębiorcy i wykazać ich związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą według ww. zasad. W zaskarżonej decyzji zabrakło także i tych danych. Sprawa nie została zatem należycie wyjaśniona. Naruszono w związku z tym przepisy O.p. dotyczące gromadzenia i oceny dowodów – nie został dochowany obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), oraz dopuszczenia jako dowód wszystkiego tego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z tych względów Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji, lecz do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej także: "p.p.s.a."). Dlatego też Sąd za przedwczesne uznał przeprowadzanie dowodu uzupełniającego z dokumentów wnioskowanych przez skarżącą na potwierdzenie faktu, iż ta w okresie objętym postępowaniem podatkowym wykonywała czynności w ramach powszechnego obowiązku obrony. Ta kwesta wymaga wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym SKO powinno odnieść się do tych wszystkich aspektów sprawy, które Sąd przedstawił powyżej, tj. w sposób konkretny (szczegółowy) określić przedmioty opodatkowania, ich ewentualne związanie z działalnością gospodarczą podatnika oraz poddać analizie zasadność zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). aj