I SA/Gd 780/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi N. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną do sądu decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej SKO lub organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania N. N. – dalej również jako Skarżący - od decyzji Burmistrza (dalej: Burmistrz) z dnia 13 lutego 2020 r. w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości na 2016 r., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Zaskarżoną decyzją Burmistrz dokonał zmiany decyzji ostatecznej z dnia 27 stycznia 2016 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w ten sposób, że zwiększył wymiar podatku od nieruchomości za ten rok z kwoty 435 zł do kwoty 822 zł, tj. o kwotę 387 zł. W uzasadnieniu organ podał, że decyzja wydana została z uwagi na zmianę okoliczności faktycznych sprawy - uzyskaniem wiedzy o wynajmie nieruchomości wczasowiczom przez firmę "A". Z decyzją nie zgodził się Skarżący i wnosząc odwołanie wskazał, że naruszono przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, 924, 1018 ze zm. - dalej O.p. - art. 120, 121 i 122 poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, z naruszeniem zasady zaufania do organów publicznych przez zastosowanie wykładni profiskalnej przepisów i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. SKO utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy na wstępie przywołując treść art. 254 O.p. podkreśliło, że celem wydawanych na podstawie art. 254 O.p. decyzji jest taka zmiana wysokości należności podatkowej, która uwzględniałaby jak najpełniej zmiany w okolicznościach faktycznych, które z kolei miały wpływ na wysokość zobowiązania zaś przesłanki jego zastosowania powinny być interpretowane ściśle. Jednocześnie SKO wskazało, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w opinii SKO, zmiana okoliczności faktycznych nastąpiła po doręczeniu Skarżącemu decyzji wymiarowej ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2016 r., a dotyczącego zajęcia nieruchomości na cele działalności gospodarczej w okresie 1.04.2016 - 31.08.2016. SKO przywołując treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca wyjaśnił, że pod pojęciem gruntów, budowli i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust 2a. i wreszcie art. 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l., który zawiera upoważnienie dla organów stanowiących gmin do ustalenia stawek podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie takiej działalności stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy niekwestionowany jest fakt, że właścicielem nieruchomości obejmującej lokal wraz z gruntem i garażem, położonej w J. jest Skarżący. Bezsporne pozostają również położenie nieruchomości i jej powierzchnia. Skarżący przyznaje (co wynika z jego wyjaśnień z dnia 16.12.2019 r. oraz 22.01.2020 r.), że nieruchomość jest wynajmowana na warunkach komercyjnych przez przedsiębiorcę M. F. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "A" (zwaną dalej "A"). Na podstawie łączącej Skarżącego z "A" umowy ten ostatni może wynajmować nieruchomość Skarżącego w każdym miesiącu roku. Nieruchomość jest w stałej ofercie internetowej przedsiębiorcy, co potwierdzają wydruki stron. Tym samym zdaniem SKO uznanie, że nieruchomość jest zajęta na cele prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. jest uzasadnione. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w opinii SKO to grunt, na którym przedsiębiorca (nie koniecznie Skarżący) w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie ujętym w decyzji organu I instancji lokal faktycznie był wynajmowany przez "A", którego przedmiot działalności zgodnie z PKD jest zakwalifikowany jako 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (tj. zapewnianie zakwaterowania w takich obiektach). Z uwagi na powyższe w opinii SKO zasadne jest przyjęcie stawek przewidzianych dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej za miesiące, w których nieruchomości były faktycznie przez przedsiębiorcę wynajmowane. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 121 i art. 122 O.p., SKO ich nie podzielając podkreśliło, że organ I instancji w sposób dokładny zbadał materiał dowodowy, ustalił jaki był faktyczny okres wynajmu nieruchomości Skarżącego przez podmiot profesjonalny. Skarżący wzywany do złożenia wyjaśnień w sprawie je złożył, a organ uwzględnił w rozstrzygnięciu ich treść. Uzasadnienie decyzji, jakkolwiek lakoniczne, wskazuje, w opinii SKO, jakie okoliczności przemawiały za zmianą decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i stwierdzenie jej niezgodności z obowiązującym prawem oraz orzecznictwem, z uwagi na naruszenie: art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów Ordynacji podatkowej, art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez błędną wykładnię m.in. art. 1a u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi stanowiącym rozwinięcie stawianych zarzutów w konkluzji podkreślono, że wskutek błędnej interpretacji przepisów prawa, SKO jak i Burmistrz uznali, że posłużenie się profesjonalną firmą "A", która prowadzi działalność gospodarczą związaną z PKWiU 55.1 i 55.2, przy wynajmie lokalu, stanowi bezsprzecznie przesłankę do uznania, że i Skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na profesjonalnym zajmowaniu się wynajmem. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 2440/18, w myśl którego posłużenie się profesjonalną firmą nie stanowi przesłanki do uznania, że właściciel nieruchomości prowadzi w niej działalność gospodarczą. Z uwagi na fakt, że odległość między miejscem pobytu Skarżącego a J. wynosi bez mała 600 km, uzasadnionym jest posłużenie się profesjonalną firmą, która pod nieobecność Skarżącego będzie sprawować pieczę nad mieszkaniem, przy czym jako osoba fizyczna w tym układzie w stosunku do podmiotu, Skarżący występuje jako konsument, co daje mu pewne gwarancje, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie oszuka go w żadnej kwestii zwłaszcza związanej z doglądaniem mieszkania i szybkiego powiadomienia o problemach, w celu podjęcia przez Skarżącego decyzji, jakie działania podjąć na wypadek jakiejkolwiek awarii instalacji wodnej, elektrycznej czy też uszkodzenia dachu z uwagi na to, że mieszkanie znajduje się na ostatnim piętrze. Powierzenie pieczy nad mieszkaniem osobie prywatnej nie zapewniłoby Skarżącemu spokoju w kwestii dobrego wywiązania się z powierzonych zadań. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało o art. 254 O.p., który stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Jak trafnie podkreśliło SKO, celem wydawanych na podstawie art. 254 O.p. decyzji jest taka zmiana wysokości należności podatkowej, która uwzględniałaby jak najpełniej zmiany w okolicznościach faktycznych, które z kolei miały wpływ na wysokość zobowiązania. Jak z tego wynika, przesłanką zmiany decyzji ostatecznych jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronom, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów. Wskazany w art. 254 O.p. sposób wzruszania dotyczy decyzji ostatecznych godzi w jedną z podstawowych zasad trwałości decyzji administracyjnych, wyrażoną w art. 128 O.p., zatem przesłanki jego zastosowania powinny być interpretowane ściśle. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie. Skutki zaś wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. W związku z powyższym wspomniany tryb zasadnie został zastosowany przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, gdyż zmiana okoliczności faktycznych w rozumieniu tego przepisu nastąpiła po doręczeniu Skarżącemu decyzji wymiarowej ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2016 r., a dotyczącego zajęcia nieruchomości na cele działalności gospodarczej w okresie 1.04.2016 - 31.08.2016. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjaśnił, że pod pojęciem gruntów, budowli i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust 2a. Co oznacza, że wyłączone są z tej kategorii budynki mieszkalne, grunty związane z tymi budynkami; grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych; budynki, budowle lub ich części trwale wyłączone z użytkowania; grunty przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej. Z kolei art. 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. zawiera upoważnienie dla organów stanowiących gmin do ustalenia stawek podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie takiej działalności. W okolicznościach niniejszej sprawy niekwestionowany jest fakt, że właścicielem opisanej w decyzji nieruchomości jest Skarżący. Bezsporne pozostają również położenie nieruchomości i jej powierzchnia. Skarżący przyznaje (co wynika z jego wyjaśnień z dnia 16.12.2019 r. oraz 22.01.2020 r.), że nieruchomość jest wynajmowana na warunkach komercyjnych przez przedsiębiorcę M. F. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "A" (zwaną dalej "A"). Na podstawie łączącej Skarżącego z "A" umowy ten ostatni może wynajmować nieruchomość Skarżącego w każdym miesiącu roku. Nieruchomość jest w stałej ofercie internetowej przedsiębiorcy, co potwierdzają wydruki stron. Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że nieruchomość jest zajęta na cele prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca (nie koniecznie Skarżący) w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie ujętym w decyzji organu pierwszej instancji lokal faktycznie był wynajmowany przez "A", którego przedmiot działalności zgodnie z PKD jest zakwalifikowany jako 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (tj. zapewnianie zakwaterowania w takich obiektach). Z uwagi na powyższe zasadne było przyjęcie stawek przewidzianych dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej za miesiące w których nieruchomości były faktycznie przez przedsiębiorcę wynajmowane. Za niezasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, wystarczający do dokonania niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy i w oparciu o niego wydały rozstrzygnięcie. Okoliczności faktyczne - położenie i powierzchnia lokalu, jego właściciel oraz fakt prowadzenia zarobkowego wynajmu lokalu przez przedsiębiorcę, pozostawały bezsporne. Odmienne interpretowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez Skarżącego niż uczyniły to organy, w ocenie Sądu, nie uzasadnia zarzutów naruszenia prawa procesowego. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.