V SA/Wa 788/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi S. E. K. (dalej także: "Skarżąca" lub "Strona") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Z [...] stycznia 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. M. określająca: 1. wysokość dotacji udzielonej w 2018 r. niewykorzystanej w terminie, przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta przez Skarżącą prowadzącą żłobek pn. "[...] " z siedzibą w M. M. ul. K. [...] , na kwotę [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych; 2. wysokość dotacji udzielonej w 2018 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta przez Skarżącą prowadzącą żłobek pn. "[...] " z siedzibą w M.M. ul. K. [...] , na kwotę [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych Kontrolowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: 27 grudnia 2017 r. została zawarta umowa dotacyjna pomiędzy Miastem M.k M., reprezentowanym przez Burmistrza Miasta, a S. E. K. prowadzącą żłobek pn. "[...] ", na mocy której Miasto zobowiązane było udzielić dotowanemu podmiotowi dotację celową na każde dziecko objęte opieką w żłobku. Na podstawie umowy Strona otrzymała w 2018 r. z budżetu Miasta M. M. dotację celową w łącznej kwocie [...] zł na dzieci objęte opieką w żłobku. Zgodnie z art. 60 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r., o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r., poz. 603) - dalej także jako "ustawa o opiece nad dziećmi" (w brzmieniu obowiązującym w roku 2018) - podmioty prowadzące żłobek mogą otrzymać na dziecko objęte opieką w żłobku dotację celową z budżetu gminy. Wysokość i zasady ustalania oraz rozliczania dotacji celowej, w tym kategorie dzieci, na które jest przyznawana dotacja, określa w drodze uchwały rada gminy. Strona, zgodnie z § 6 umowy dotacyjnej, zobowiązana była do wykorzystania otrzymanych środków finansowych do 31 grudnia 2018 r. oraz do przedłożenia Burmistrzowi Miasta M. M. do 15 stycznia 2019 r. rocznego rozliczenia wykorzystania dotacji, W związku ze zmianą przepisów ustawy o opiece nad dziećmi, 1 lutego 2018 r. weszła w życie uchwała Nr XXXVI.339.2017 Rady Miasta M.M. z dnia 18 grudnia 2017 r. w sprawie określenia wysokości i zasad ustalania oraz rozliczania dotacji celowej dla podmiotów prowadzących żłobki, kluby dziecięce, zatrudniających dziennych opiekunów oraz dziennych opiekunów prowadzących działalność na własny rachunek na terenie Miasta M.M. (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2017r., poz. 12480.) - dalej także jako "uchwała dotacyjna". W myśl § 2 uchwały dotacyjnej Miasto zobowiązane było udzielić na dziecko zamieszkałe na terenie Miasta M. M. objęte opieką żłobka, klubu dziecięcego lub dziennego opiekuna dotacje celową. Wysokość miesięcznej dotacji celowej ustalono w kwocie [...] zł na dziecko. Z dniem 1 lutego 2018 r. zaczął obowiązywać aneks do umowy dotacyjnej, sporządzony 26 stycznia 2018 r. Zgodnie z § 1 ust. 1 umowy dotacyjnej w brzmieniu nadanym aneksem Miasto zobowiązane było udzielić Stronie dotacji celowej na dziecko zamieszkałe na terenie Miasta M. M.objęte opieką w żłobku prowadzonym przez Stronę w wysokości [...] zł miesięcznie. Dotacja została udzielona na dofinansowanie prowadzenia zajęć edukacyjnych, w tym zajęć manualno-plastycznych, gier i zabaw stymulujących rozwój dziecka, rytmiki, śpiewu, zajęć opiekuńczo-wychowawczych oraz zajęć zabawowych z elementami edukacji (1 ust. 1 zmieniony aneksem do umowy dotacyjnej). 15 stycznia 2019 r. wpłynęło do Burmistrza Miasta M. M. rozliczenie wykorzystania dotacji za rok 2018 sporządzone według wzoru do uchwały dotacyjnej z dnia 18 grudnia 2017 r. Ponieważ przedłożone rozliczenie nie spełniało postanowień zapisów § 6 ust. 2 umowy dotacyjnej w brzmieniu zmienionym aneksem do umowy dotacyjnej, Strona 24 stycznia 2019 r. przedłożyła Korektę rozliczenia wykorzystania dotacji w roku 2018. W dniach od 11 do 16 czerwca 2019 r. upoważniony przez Burmistrza Miasta pracownik Urzędu Miasta M. M., na podstawie § 7 umowy dotacyjnej dokonał kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości wykonania postanowień umowy z 27 grudnia 2017 r., a w szczególności zgodności wykorzystania dotacji z celem na jaki została ona przekazana oraz zgodności przedłożonego rozliczenia dotacji z dokumentami będącymi podstawą jego rozliczenia. Wyniki kontroli przedstawiono w protokole sporządzonym 5 lipca 2019 r. Stwierdzono brak podstaw do rozliczenia w ramach otrzymanej dotacji wydatków na łączną kwotę [...] zł. Kontrolujący stwierdził wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł, na którą składają się wydatki poniesione tytułem zapłaty składek ZUS należnych z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej oraz niewykorzystanie dotacji w terminie w kwocie [...] zł, na którą składają się wydatki poniesione na opłacenie zajęć i zakup piłkobańki. Pomimo wezwania Burmistrza Miasta do zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem ustalonej na podstawie protokołu kontroli, Strona nie dokonała zwrotu tej części dotacji. Burmistrz Miasta M. M. [...] września 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta M. M., otrzymanej w 2018 r. na podstawie umowy nr [...] z [...] grudnia 2017 r. oraz aneksu z [...] stycznia 2018 r. jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanej w terminie. Decyzją administracyjną z [...] grudnia 2019 r., znak [...] Burmistrz Miasta M. M. określił: 1. wysokość dotacji udzielonej w 2018 r. niewykorzystanej w terminie, przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta M. M. przez S. E.K. prowadzącą żłobek pn. "[...] " z siedzibą w M. M. ul. K. [...] , na kwotę [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych 2. wysokość dotacji udzielonej w 2018 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta M. M. przez S. E. K. prowadzącą żłobek pn. "[...] " z siedzibą w M. M. ul. K. [...] , na kwotę [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 251 ust. 1 i 5, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm. - dalej także jako: "u.f.p.") oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r. poz. 2096, z późn. zm. - dalej także jako "k.p.a."), w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p., W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że część dotacji otrzymanej przez Stronę w 2018 r. w kwocie [...] zł uznano ze niewykorzystaną w terminie. Składa się na nią kwota [...] zł ujęta w Korekcie rozliczenia pod pozycją 46 (zakup piłkobańki), co do której Strona nie przedstawiła potwierdzenia zapłaty. Natomiast odnośnie wydatku w kwocie [...] zł ujętego pod pozycją nr 76 (zajęcia umuzykalniające E.E.Gordona), został on potwierdzony fakturą nr [...] z [...] grudnia 2018 r., która jednak zapłacona została 30 stycznia 2019 r. Natomiast na dotację w kwocie [...] zł wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem składają się: - kwota [...] zł ujęta w Korekcie rozliczenia pod pozycją 11.1, dotycząca "przeprowadzania zajęć umuzykalniających metodą E.E.Gordona" w grudniu 2017 r., podczas gdy z umowy wynika, iż dotacja dotyczyć może wyłącznie okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. - kwota [...] zł ujęta w Korekcie rozliczenia pod pozycją 11.6, jako wydatki poniesione na składki ZUS od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2017 r., czyli nie związanych z działalnością w 2018 r., co stanowi naruszenie zapisów umowy dotacyjnej; - kwota [...] zł, stanowiącą wydatki z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne Strony, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła decyzję w części, dotyczącej określenia dotacji udzielonej w 2018 r. przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta M. M.na kwotę [...] zł. Stwierdziła, że z literalnego brzmienia zapisów zawartej umowy dotacyjnej nie sposób uznać, że opłacenie z dotacji składek ubezpieczenia społecznego podmiotu prowadzącego żłobek, faktycznie wykonującego zadania opiekuna w żłobku, jest wydatkowaniem sprzecznym z postanowieniami umowy. Zgodnie bowiem z umową: "dotacja udzielana jest na dofinansowanie prowadzenia zajęć edukacyjnych, w tym zajęć manualno-plastycznych, gier i zabaw stymulujących rozwój dziecka, rytmiki, śpiewu, zajęć opiekuńczo-wychowawczych oraz zajęć zabawowych z elementami edukacji". Tego typu zajęcia prowadzone są przez osoby zarówno zatrudnione w żłobku jako opiekunki, jak również inne osoby świadczące tego typu usługi. Na tej podstawie z dotacji rozliczane są m.in. wynagrodzenia i pochodne wynagrodzenia (takie jak składki na ubezpieczenie społeczne) osób zatrudnionych i osób świadczących tego typu usługi na rzecz podmiotów prowadzących niepubliczne żłobki. Wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w formie żłobka, ale jednocześnie sprawuje w nim funkcję jednej z opiekunek. W związku z tym wykonuje wszelkie czynności i obowiązki jakie spoczywają na osobie piastującej funkcję opiekuna w żłobku, co nie było kwestionowane przez organ I instancji. Składki na ubezpieczenie społeczne osoby prowadzącej działalność gospodarczą w formie żłobka i jednocześnie wykonującej zadania opiekuna w żłobku mają zdaniem Skarżącej taki sam charakter, jak składki na ubezpieczenie społeczne osób zatrudnionych w żłobku jako opiekunki. Skarżąca pełni w żłobku funkcję opiekuna dzieci, posiada wymagane w tym celu kwalifikacje potwierdzone dokumentami, które przedłożone zostały w toku przeprowadzonej kontroli. Wskazała, że skoro w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 brak jest unormowania w zakresie wynagrodzenia osoby prowadzącej żłobek, to per analogiem można posiłkowo zastosować w niniejszej sprawie przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zwróciła również uwagę, że przyjęty przez nią sposób rozliczania dotacji był przedmiotem kontroli w poprzednich latach i ostatecznie nie został zakwestionowany przez organ (w szczególności w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r.). Zaskarżoną obecnie do Sądu decyzją z [...] stycznia 2020 r., [...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. M.z [...] grudnia 2019 r. Zaakceptowało ją pod względem faktycznym i prawnym. Wskazało, że zgodnie z treścią umowy dotacyjnej dotacja mogła zostać wykorzystana na dofinansowanie wyżywienia dziecka oraz dofinansowanie prowadzenia zajęć edukacyjnych, w tym zajęć manualno-plastycznych oraz rytmiki, zajęć opiekuńczo - wychowawczych oraz zajęć zabawowych z elementami edukacji. Wskazało, że w katalogu tym nie mieści się finansowanie składek ZUS S. K., jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą polegającą nie tylko na prowadzeniu żłobka, lecz również innych rodzajów działalności. Zgodnie z informacją z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej S.K., przy ul. K. [...] w M. M. (gdzie siedzibę ma żłobek) oraz przy ul. S.[...] w miejscowości D. W. prowadzi działalność obejmującą: opiekę dzienną nad dziećmi (kod PKD 88.91.Z), sprzedaż detaliczną prowadzoną na straganach i targowiskach (kod PKD 47.89.Z), pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (kod PKD 47.99.Z), prowadzeniu placówki wychowania przedszkolnego (kod PKD 85.10.Z), działalności wesołych miasteczek i parków rozrywki (kod PKD 93.21.Z). Kolegium podkreśliło, że ustalona kwota składek ZUS Skarżącej, związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, które pokryte zostały z udzielonej dotacji, nie była w żaden sposób kwestionowana. Powołało się na stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 12 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Po 13/18), zgodnie z którym: "Wykorzystanie części dotacji na sfinansowanie składki na ubezpieczenie społeczne osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w postaci żłobka, nie pobierającej wynagrodzenia za wykonywane w żłobku czynności polegające na opiece nad dziećmi, nie było pokryciem "wydatków bieżących", stąd było niezgodne z przeznaczeniem tych dotacji. Uiszczanie bowiem przez taką osobę tego rodzaju składek nie jest bezpośrednio związane z zapewnieniem opieki nad dzieckiem, a jedynie czyni zadość jej obowiązkowi wynikającemu z przepisów regulujących ubezpieczenia społeczne, dotyczącego podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. Istotne w tym kontekście jest, że - jak wynika z zeznań skarżącej - mimo wykonywania przez nią czynności mogących być kwalifikowane jako zapewnienie opieki nad dziećmi, nie pobierała ona z tego tytułu wynagrodzenia, stąd brak było podstaw do uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu wykonywania tego rodzaju czynności. Z kolei składka na ubezpieczenie społeczne uiszczana przez osobę wykonującą działalność gospodarczą i nie pobierającą z tego tytułu wynagrodzenia, nie jest celem, na który może być zgodnie z przepisami przeznaczana dotacja celowa, o której mowa w art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi". SKO podkreśliło, poza sporem pozostawała okoliczność, że Skarżąca w prowadzonym przez siebie żłobku wykonuje czynności i pełni obowiązki, jakie spoczywają na osobie piastującej funkcję opiekuna w tej placówce. Jednakże, nie pobiera z tytułu wykonywania tych czynności żadnego wynagrodzenia, stąd też, wykonywanie tych czynności nie mogło rodzić podstawy do uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne. Nie można bowiem uznać, że składki ubezpieczeniowe uiszczane przez uczestniczkę z tytułu prowadzania działalności gospodarczej, wiąże się z czynnościami opiekuńczymi wykonywanymi przez nią w żłobku. Kolegium nie podzieliło również argumentacji, że skoro w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 brak jest unormowania w zakresie wynagrodzenia osoby prowadzącej żłobek, to per analogiam można posiłkowo zastosować w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 17). Zgodnie z przepisem art. 35 ust 1 pkt 1 lit aa ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, dotacje mogą zostać wykorzystane na roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a. Kolegium wskazało, że gdyby zamiarem ustawodawcy było umożliwienie finansowania z dotacji wynagrodzeń osób prowadzących żłobki, stosowna regulacja zostałaby zamieszczona w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, która jest aktem kompleksowo regulującym kwestię dotacji udzielanych takim podmiotom. Ponadto, ustawa o finansowaniu zadań oświatowych przewiduje pokrycie z dotacji wynagrodzenia, które osoba prowadząca przedszkole otrzymuje w związku z wykonywaną funkcją lub czynnościami (dyrektora przedszkola lub prowadzenie zajęć w innej formie wychowania przedszkolnego). Natomiast w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie pobiera wynagrodzenia za wykonywanie czynności opiekuńcze w żłobku. Natomiast obowiązek ponoszenia przez nią składek ZUS nie jest związany z czynnościami opiekuńczymi, lecz wynika bezpośrednio z prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Nie można zatem uznać, że istnieje związek pomiędzy ciążącym na Skarżącej obowiązkiem opłacania składek ZUS, a czynnościami opiekuńczymi wykonywanymi przez nią w żłobku. Kolegium wskazało również, że Burmistrz Miasta M. M. podjął wszelkie czynności w celu zgromadzenia niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego. Dokonał jego prawidłowej i dogłębnej oceny. Ocenę tą uznano za logiczną, spójną i rzetelną. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na opisane rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S.zarzucono: Naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez brak rozważenia całości zgromadzonego materiału dowodowego i jego dowolną, wybiorczą ocenę, polegającą na przyjęciu, że składki na ubezpieczenie społeczne osoby prowadzącej działalność gospodarczą w formie niepublicznego żłobka oraz jednocześnie zajmowanie przez tą osobę opiekunki w żłobku - nie mogą być pokryte z dotacji; 2. art 8 k.p.a. poprzez zmianę przez Burmistrza Miasta M. M. dotychczasowego stanowiska w sprawie dopuszczalności rozliczenia z otrzymanej dotacji także składek na ubezpieczenie społeczne osoby prowadzącej działalność gospodarczą w formie niepublicznego żłobka i jednocześnie będącej opiekunką w tym żłobku oraz niewyjaśnienie Skarżącej podstawy oraz przyczyn takiej zmiany: 3. art. 138 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ II instancji powinien uchylić decyzję organu I Instancji oraz orzec co do istoty sprawy i stwierdzić, że otrzymana dotacja w kwocie [...] zł została rozliczona zgodnie z przeznaczeniem; W treści skargi zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 4. art 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że dotacja celowa otrzymana przez Skarżącą została przez nią wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; 5. art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku określenia uchwale nr XXXVI.339.2017 Rady Miasta M. M. z dnia 18 grudnia 2017 r. zasad rozliczania przyznanych dotacji i możliwości ich wydatkowania przez niesprecyzowanie, na jakie cele może ona zostać przeznaczona, co daje organowi możliwość dowolnego ustalania zasad zwrotu udzielonych dotacji. Formułując w ten sposób zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała, że orzekające w sprawie organy błędnie uznały, że Skarżąca nie pobierała wynagrodzenia za pełnienie funkcji opiekuna w żłobku, a skoro tak, nie było możliwe rozliczenie z otrzymanej dotacji jej składek na ubezpieczenie społeczne. Organy nie wzięły w tym przypadku pod uwagę, że osoba fizyczna prowadząca żłobek nie zawiera umowy o pracę z samym sobą, a zatem pobierania wynagrodzenia przez podmiot prowadzący żłobek nie można utożsamiać z wynagrodzeniem za pracę w sytuacji istnienia relacji pracodawca — pracownik. Skarżąca jest podmiotem prowadzącym żłobek, odpowiedzialnym za jego prawidłowe funkcjonowanie, a jednocześnie pełni funkcję opiekunki. Skoro zatem dopuszczalne jest pokrywanie z dotacji celowej wynagrodzenia pracowników i pochodnych wynagrodzenia, a brak jest zakwestionowania przez organy I i II instancji, że Skarżąca jest jedną z opiekunek w żłobku, to zasadnym także jest pokrywanie z dotacji innych pochodnych od jej wynagrodzenia, w tym składek na ubezpieczenie społeczne. W ocenie Skarżącej organy błędnie ustaliły też, że poza pełnieniem funkcji opiekuna w żłobku, prowadziła działalność gospodarczą w innym niż opieka nad dziećmi zakresie. Zwrócono również uwagę, że wskazany sposób rozliczania dotacji na poczet składek Skarżącej na ubezpieczenie społeczne stanowił przedmiot kontroli dokonanej w maju 2017 r. przez Burmistrza Miasta M. M., który w wyniku tej kontroli nie zakwestionował tego sposobu rozliczania dotacji. W skardze podkreślono, że orzekające w sprawie organy nie wskazały konkretnie, z czego wynika niemożność rozliczenia z dotacji składek na ubezpieczenie społeczne osoby prowadzącej niepubliczny żłobek i pełniącej w nim jednocześnie funkcję jednej z opiekunek. Cel na jaki może zostać wydatkowana otrzymana przez podmiot dotowany dotacja powinien zostać określony w umowie zawartej pomiędzy podmiotem dotowanym a jednostką samorządu terytorialnego. Natomiast w umowie zawartej pomiędzy Skarżącą a Burmistrzem Miasta M. M.zawarte jest wyłącznie ogólne sformułowanie dotyczące przeznaczenia dotacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2107) - dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności wskazać jednak należy, że stosownie do treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, gdyż zarówno Skarżąca jak i organ zgłosili wnioski o skierowanie sprawy do rozpoznania w takim trybie. Stosownie do art. 120 p.p.s.a. Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując sądowej kontroli według wskazanych wcześniej kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób nakazujący jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Materialną podstawę prawną kontrolowanej decyzji stanowił przepis art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 - dalej "u.f.p."). Zgodnie z art. 252 ust 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Natomiast decyzje w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje, stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wojt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obciążający beneficjenta obowiązek zwrotu. Zgodnie z przepisem art. 60 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, podmioty o których mowa w art. 8 ust. 1, prowadzące żłobek lub klub dziecięcy lub zatrudniające dziennych opiekunów oraz osoby, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1, mogą otrzymać na dziecko objęte opieką w żłobku lub klubie dziecięcym, lub przez dziennego opiekuna dotację celową z budżetu gminy (ust 1). Wysokość i zasady ustalania oraz rozliczania dotacji celowej, o której mowa w ust. 1, w tym kategorie dzieci, na które przyznawana jest dotacja, określa rada gminy w drodze uchwały (ust 2). W uchwale, o której mowa w ust. 2, może zostać określone, że dotacja, o której mowa w ust. 1, może zostać przyznana również na dzieci zamieszkałe na terenie innej gminy niż gmina przyznająca dotację. Szczegółowe zasady wypłacania dotacji winny zostać ustalone w umowie zawartej między gminą a odpowiednim podmiotem. O treści tej umowy stanowi przepis art. 250 pkt 1 u.f.p., zgodnie z którym, zarząd jednostki samorządu terytorialnego, udzielając dotacji celowej, w tym jednostce sektora finansów publicznych, w przypadku gdy odrębne przepisy lub umowa międzynarodowa nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania tej dotacji, zawiera umowę, która określa w szczególności: 1) wysokość dotacji, cel lub opis zakresu rzeczowego zadania, na którego realizację są przekazywane środki dotacji: 2) termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego; 3) termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji oraz termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji celowej z tym, że termin ten nie może być dłuższy niż terminy zwrotu określone w dziale V ustawy. Przeznaczeniem dotacji celowej nie może być dofinansowanie do kosztów całości ogólnie rozumianej działalności opiekuńczej żłobka lub klubu dziecięcego, gdyż takie jej wykorzystanie czyniłoby z niej dotację podmiotową, co z kolei nie byłoby zgodne z wolą ustawodawcy (por. Olszewski Artur, Ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech. Komentarz, Opublikowano: WKP 2019). Dotacja przyznawana podmiotom prowadzącym żłobek jest zatem dotacją celową. Służy ona dofinansowaniu realizacji określonego zadania publicznego przekazanego jej beneficjentowi, tu: opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Treść tego zadania powinna być ustalana na podstawie art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi. Stosownie do tego przepisu do zadań żłobka należy w szczególności: 1. zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych; 2. zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka; 3. prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka. Dotacje celowe mogą być zatem wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z wykonywaniem zadań żłobka. Sąd stoi na stanowisku, że opłacanie z dotacji składek ZUS podatnika prowadzącego działalność gospodarczą stanowi wykorzystanie dotacji niezgodne z przeznaczeniem. Opłacanie składek ZUS podmiotu prowadzącego żłobek należy bowiem do zadań osoby prowadzącej działalność gospodarczą i nie mieści się w ustawowo określonych zadaniach żłobka. Środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym żłobek, gdyż wydatki te nie są bezpośrednio związane z działalnością polegającą na prowadzeniu ustawowych zadań określonych w art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań placówki, a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego. Zadania i potrzeby organu prowadzącego żłobek nie podlegają więc finansowaniu ze środków publicznych, bo nie są związane z celem udzielenia dotacji. Obowiązek odprowadzania składek ZUS dotyczy osoby prowadzącej działalność gospodarczą, nie jest natomiast związany z pełnionymi przez nią funkcjami w żłobku. Wydatek z tytułu opłacania składek ZUS osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie podlega zatem rozliczeniu w ramach otrzymanej dotacji. W realiach sprawy zasady przyznawania dotacji określone zostały w Uchwale Nr XXXVI.339.2017 Rady Miasta M. M.z dnia 18 grudnia 2017 r. w sprawie określenia wysokości i zasad ustalania oraz rozliczania dotacji celowej dla podmiotów prowadzących żłobki, kluby dziecięce, zatrudniających dziennych opiekunów oraz dla dziennych opiekunów prowadzących działalność na własny rachunek na terenie Miasta M. M.(Dziennik Urzędowy Województwa M.z 2017 r., poz. 12480). Zgodnie z §1 tej uchwały, podmioty prowadzące żłobki, kluby dziecięce, zatrudniające dziennych opiekunów oraz dzienni opiekunowie prowadzący działalność na własny rachunek na terenie M.M. otrzymują dotację celową z budżetu Miasta M. M., zwaną dalej "dotacją celową. Natomiast § 2.2 uchwały stanowi, iż wysokość miesięcznej dotacji celowej, o której mowa w ust. 1 ustala się w kwocie 400 zł. Dotacja celowa będzie udzielana podmiotom uprawnionym do jej otrzymania, za okresy miesięczne w wysokości ustalonej na podstawie pisemnej informacji złożonej do Burmistrza Miasta M. M., zawierającej liczbę dzieci objętych opieką, według stanu na pierwszy dzień miesiąca (§ 3). Rodzaje wydatków, na jakie przeznaczona może zostać otrzymana przez Skarżącą dotacja, reguluje umowa nr [...] z [...] grudnia 2017 r., która następnie zmieniona została aneksem z [...] stycznia 2018 r. Zgodnie z treścią umowy, dotacja mogła zostać wykorzystana na dofinansowanie wyżywienia dziecka oraz dofinansowanie prowadzenia zajęć edukacyjnych, w tym zajęć manualnoplastycznych oraz rytmiki, zajęć opiekuńczo - wychowawczych oraz zajęć zabawowych z elementami edukacji. Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie zatem stwierdził, że we wskazanym katalogu nie mieści się finansowanie składek ZUS Skarżącej, jako osoby która prowadzi działalność gospodarczą. Bez znaczenia przy tym pozostaje podniesiona w skardze okoliczność, iż niezależnie od wpisów widniejących w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Skarżąca poza żłobkiem faktycznie nie prowadzi innej działalności. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika również, iż w przedłożonej przez stronę Korekcie rozliczenia wykorzystania dotacji w 2018 r. na podstawie umowy [...] pod pozycjami: 6, 14, 21, 31, 38, 43, 51, 58 wykazano wydatki określone jako "ZUS od pracownikow i pracodawcy. Następnie, na podstawie przedłożonych deklaracji rozliczeniowych ZUS P DRA, imiennych raportów miesięcznych o należnych składkach i wypłaconych składkach ZUS P RCA oraz potwierdzeń zapłaty składek ZUS ustalono, że wysokość pokrytych z dotacji składek ZUS Skarżącej wyniosła [...] zł. Sąd rozpoznający sprawę w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 12 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Po 13/18), zgodnie z którym: "Wykorzystanie części dotacji na sfinansowanie składki na ubezpieczenie społeczne osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w postaci żłobka, nie pobierającej wynagrodzenia za wykonywane w żłobku czynności polegające na opiece nad dziećmi, nie było pokryciem "wydatków bieżących", stąd było niezgodne z przeznaczeniem tych dotacji. Uiszczanie bowiem przez taką osobę tego rodzaju składek nie jest bezpośrednio związane z zapewnieniem opieki nad dzieckiem, a jedynie czyni zadość jej obowiązkowi wynikającemu z przepisów regulujących ubezpieczenia społeczne, dotyczącego podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. Istotne w tym kontekście jest, że mimo wykonywania przez nią czynności mogących być kwalifikowane jako zapewnienie opieki nad dziećmi, nie pobierała ona z tego tytułu wynagrodzenia, stąd brak było podstaw do uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu wykonywania tego rodzaju czynności. Z kolei składka na ubezpieczenie społeczne uiszczana przez osobę wykonującą działalność gospodarczą i nie pobierającą z tego tytułu wynagrodzenia, nie jest celem, na który może być zgodnie z przepisami przeznaczana dotacja celowa, o której mowa w art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że Skarżąca w prowadzonym przez siebie żłobku wykonuje czynności i pełni obowiązki, jakie spoczywają na osobie piastującej funkcję opiekuna w tej placówce. Jednakże, nie pobiera ona z tytułu wykonywania tych czynności wynagrodzenia, stąd też ich wykonywanie nie mogło rodzić podstaw do uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne. Brak jest również usprawiedliwionych podstaw do przyjęcia, że w sprawie niniejszej należało posiłkowo zastosować przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 17). Zgodnie z art. 35 ust 1 pkt 1 lit aa tej ustawy, dotacje mogą zostać wykorzystane na roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a. W sytuacji, w której zamiarem ustawodawcy byłoby umożliwienie finansowania z dotacji wynagrodzeń osób prowadzących żłobki, stosowna regulacja zostałaby zamieszczona w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, która jest aktem kompleksowo regulującym kwestię dotacji udzielanych takim podmiotom. Ponadto, ustawa o finansowaniu zadań oświatowych przewiduje pokrycie z dotacji wynagrodzenia, które osoba prowadząca przedszkole otrzymuje w związku z wykonywaną funkcją lub czynnościami (dyrektora przedszkola lub prowadzenie zajęć w innej formie wychowania przedszkolnego). Natomiast w niniejszej sprawie, Skarżąca nie pobiera wynagrodzenia za wykonywanie czynności opiekuńczych w żłobku. Obowiązek ponoszenia przez nią składek ZUS nie jest związany z przedmiotowymi czynnościami opiekuńczymi, lecz wynika bezpośrednio z prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że istnieje związek pomiędzy ciążącym na Skarżącej obowiązkiem opłacania składek ZUS, a czynnościami opiekuńczymi wykonywanymi przez nią w żłobku. Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 5 u.f.p.). Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w skardze art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi. Wbrew zarzutowi skargi nie naruszono 60 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku określenia uchwale nr XXXVI.339.2017 Rady Miasta M. M. z dnia 18 grudnia 2017 r. zasad rozliczania przyznanych dotacji i możliwości ich wydatkowania przez niesprecyzowanie, na jakie cele może ona zostać przeznaczona, co daje organowi możliwość dowolnego ustalania zasad zwrotu udzielonych dotacji. Odnosząc się do kwestii zrozumiałości uchwały nr XXXVI.339.2017 zdaniem Sądu jest ona, w kontekście stosowanych w sprawie przepisów u.f.p., zredagowana w sposób umożliwiający zgodne z prawem zdefiniowanie przeznaczenie dotacji. Uchwała stanowi obowiązujący akt prawa miejscowego, jej zgodność z prawem nie może być skutecznie podważana w niniejszym postępowaniu. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 8 § 1 k.p.a. poprzez działanie organu sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej. Zgodnie z art. 8 § 2 kpa organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Rzecz jednak w tym, że rozliczanie dotacji udzielonych za lata wcześniejsze odbywało się na podstawie innej uchwały dotacyjnej i umowy dotacyjnej, a więc w innym stanie faktycznym i prawnym. Po wtóre nawet, jeśli ostatecznie zapadło tam rozstrzygnięcie korzystne w spornej kwestii dla Skarżącej, nie przesądza to jeszcze sprzeczności z prawem kontrolowanej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organ podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 7 k.p.a.), a zebrany materiał dowodowy ocenił swobodnie, lecz nie dowolnie (art. 80 k.p.a.). W sprawie nie było wątpliwości, o których mowa w art. 7a k.p.a., a wydane rozstrzygnięcie jest zgodne z zasadami, o których mowa w art. 8 k.p.a. (bezstronności, proporcjonalności i równego traktowania). Organ wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował (art. 11 k.p.a.), a swoje stanowisko uzasadnił zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a., odnosząc się w sposób dostateczny do zarzutów odwołania. Brak odniesienia się w treści zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a. nie dyskwalifikuje obecnie kontrolowanego rozstrzygnięcia. Tym samym zaskarżone decyzja nie naruszyła art. 138 § 1 k.p.a. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.