I FSK 2045/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu Budynków Miejskich w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 69/11 w sprawie ze skargi Zarządu Budynków Miejskich w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządu Budynków Miejskich w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Gl 69/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2010r. Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że Z. w Ż. (dalej: skarżący) wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej i przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Skarżąca jest jednostką budżetową Gminy. Przedmiotem działalności jednostki jest realizowanie zadań miasta z zakresu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, administrowanie substancją mieszkaniową składającą się na mieszkaniowy zasób gminny oraz lokalami użytkowymi. W imieniu miasta jednostka zawiera umowy najmu na lokale mieszkalne i użytkowe z osobami lub podmiotami wskazanymi przez Prezydenta Miasta.W imieniu Miasta jednostka wykonuje obowiązki właściciela i zarządcy z zakresu utrzymania i użytkowania obiektów budowlanych wynikających z prawa budowlanego.Na potrzeby VAT jednostka prowadzi ewidencję sprzedaży w formie rejestrów, w których ujęte są wartości wynikające z umów oraz pozostałe przychody dotyczące:czynsz za lokal mieszkalny - sprzedaż zwolniona; czynsz za lokal użytkowy - sprzedaż opodatkowana stawką VAT - 22%; dostawa wody - sprzedaż opodatkowana stawką VAT - 7%; odprowadzanie ścieków - sprzedaż opodatkowana stawką VAT - 7%; centralne ogrzewanie - sprzedaż opodatkowana stawką VAT - 22%; usuwanie odpadów (śmieci) - sprzedaż opodatkowana stawką VAT - 7%; podgrzanie zimnej wody - sprzedaż opodatkowana stawką VAT - 22%; pozostała sprzedaż - stawka VAT uzależniona od rodzaju usługi.Ewidencja zakupów prowadzona jest w formie rejestrów z podziałem na:zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną; zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną; zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.Klasyfikacja zakupów z uwzględnieniem związku z poszczególnymi rodzajami sprzedaży (opodatkowaną, zwolnioną) dotyczących budynków mieszkalnych przedstawia się następująco: - zakupy dostaw i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną:dostawa energii, dostawa wody,dostawa ciepła,dostawa gazu,podgrzanie zimnej wody, odprowadzanie ścieków, usuwanie odpadów,remonty i konserwacje instalacji wod.-kan., co., gazowej i elektrycznej,remonty w lokalach użytkowych. - zakupy dostaw i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną:dostawa energii (klatki schodowe, korytarze, suszarnie),konserwacje systemu oddymiania, konserwacje anten zbiorczych,zakładanie plomb na urządzeniach podlegających oplombowaniu,utylizacja przedmiotów wielkogabarytowych,usługi odśnieżania i posypywania piaskiem, usuwanie śniegu i sopli z budynków. - zakupy dostaw i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną: remonty budynków,usługi telekomunikacyjne,usługi informatyczne,materiały biurowe, inwentaryzacja budynków,prenumeraty, świadectwa energetyczne budynków,obsługa prawna,środki czystości,oraz pozostałe zakupy związane z kosztami ogólnozakładowymi. Skarżący dodał, że pytania dotyczą budynków mieszkalnych w których nie ma lokali użytkowych. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy prawidłowo przyporządkowane są zakupy pod względem związku ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz zakupy, których bezpośrednio nie można do nich zakwalifikować, a w szczególności: Czy remonty i konserwacje instalacji wod.-kan., co., gazowe i elektryczne w budynkach mieszkalnych mają związek ze sprzedażą opodatkowaną skoro dostawa mediów jest sprzedażą opodatkowaną? Czy podatek naliczony zawarty w fakturach za remonty budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych prawidłowo rozliczamy wg ustalonej proporcji - uznając że sprzedaż wynikająca z umów najmu jest sprzedażą opodatkowaną (media) i sprzedażą zwolnioną (czynsz)? Czy VAT zawarty w fakturach za wykonanie inwentaryzacji budowlanej budynku oraz świadectwa charakterystyki energetycznej należy odliczać wg ustalonej proporcji, czy też nie podlega odliczeniu? Zdaniem skarżącego, remonty i konserwacje instalacji wod.-kan., co., gazowych i energetycznych mają związek ze sprzedażą opodatkowaną i VAT naliczony przy zakupie podlega odliczeniu w pełnej wysokości.Remonty budynków mieszkalnych mają związek ze sprzedażą zwolnioną (czynsz) i opodatkowaną (media, wywóz śmieci, wywóz ścieków) a ponieważ nie można ustalić dokładnie kwoty na poszczególne rodzaje sprzedaży dlatego VAT naliczony przy zakupie ww. usług można odliczyć wg proporcji. Inwentaryzacje budowlane budynków mieszkalnych oraz świadectwa charakterystyki energetycznej mają związek ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i VAT naliczony przy zakupie można odliczyć wg proporcji. 1.3. W powołanej wyżej interpretacji indywidualnej Minister Finansówuznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołano się na art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej : ustawa o VAT)oraz załącznik Nr 4 poz. Nr 4 do ustawy o VAT; art. 659 § 1, art. 662 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.);art. 6a ust. 1 i 3 i art. 9 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminnym i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) i zauważono, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych, a zatem wszelkie wydatki związane z utrzymaniem budynku mieszkalnego, w którym znajdują się wynajęte lokale mieszkalne wskazane we wniosku są usługami pomocniczymi do usługi głównej. W efekcie na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu najmu lokali mieszkalnych.Zatem zarówno wydatki za media jak i pozostałe wydatki tzw. "ogólnobudowlane" i "ogólnolokalowe" związane z utrzymaniem budynku mieszkalnego, w którym znajdują się lokale mieszkalne będące przedmiotem umów najmu stanowią zakupy towarów i usług związanych ściśle z usługą główną – usługą najmu lokali mieszkalnych. Zauważono, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z lokali mieszkalnych stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Powołano się na stanowisko wyrażonew wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawaC-349/96, CPP, w którym Trybunał rozstrzygnął kwestię tzw. transakcji złożonych i stwierdził, iż w przypadku usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Za usługę pomocnicząnależy uznać usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.Zdaniem Ministra Finansów skoro zatem czynność najmu lokali mieszkalnych jest czynnością zwolnionątylko takie czynności są wykonywane w budynkach mieszkalnych będących przedmiotem wniosku, gdyż jak wskazał skarżący w budynkach tych nie ma lokali użytkowych, to z tytułu nabycia towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi nie przysługuje odliczenie VAT.W świetle powyższego zauważono, iż wskazane wyżej zakupy dokonywane przez skarżącego związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem budynków mieszkalnych są związane w pierwszej kolejności z działalnością zwolnioną, gdyż mają one charakter wtórny do usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, które to usługi na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 4 załącznika Nr 4 do tej ustawy, zwolnione są z VAT. Zatem, o ile ww. usługi najmu stanowią wymienione w poz. 4 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT "usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe" i korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami na pokrycie kosztów związanych zarówno z dostawą mediów jak i utrzymaniem i funkcjonowaniem budynków mieszkalnych. Przedmiotowe wydatki mają bowiem związek z czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: - art. 29 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 tej ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię; - art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu powołując się na art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT wyrażono pogląd, że w przypadku dostawy mediów zachodzi przypadek refakturowania usług, a odsprzedający usługi świadczone przez inny podmiot jest uważany za podmiot świadczący usługę. Stąd też podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, a nie jaką zobowiązany jest zapłacić podatnik podmiotowi, od którego kupuje usługi. Następnie powołując się na orzeczenia TSUE omówiono problematykę transakcji złożonych. W ocenie skarżącego, opłaty za media stanowią odrębny przedmiot umowy i powinny być dla celów podatkowych traktowane w sposób właściwy dla danego konkretnego świadczenia. Powołując się na autonomiczność prawa podatkowego zarzucono dodatkowo bezpodstawne powołanie się na regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Uzasadniając naruszenie art. art. 86 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 tej ustawy o VAT wyrażono pogląd, że dostawa mediów nie jest świadczeniem pobocznym względem głównej usługi najmu. Dostawa mediów podlega opodatkowaniu stawkami VAT - 7% i 22% na zasadach określonych dla poszczególnych rodzajów świadczeń. Skoro strona dokonuje dostawy mediów podlegającej VAT, to tym samym istnieje związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną. Istnieje zatem przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na końcu przedstawiono argumentację dotyczącą naruszenia art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w ww. interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie Sądu I instancji 3.1. Sąd I instancji oddalając skargę powołał się na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 i 2, art. 43, art. 44 z art. 2 ust. 1 lit. c) art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 1 a), art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT;art. 73, art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. z dnia 11 grudnia 2006r. L.47, s.1);art. 46 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 19,art. 3, art. 3 pkt 3a, art. 32 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.); art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626);art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, ze zm.). 3.2. Sąd I instancji zauważył, że skarżący, a ściślej rzecz biorąc właściciel budynków mieszkalnych gmina Żory jest odbiorcą końcowym towaru w postaci energii, to tym samym jest konsumentem obciążonym w cenie energii VAT.Z tego powodu, całkowicie chybione są rozważania dotyczące refakturowania usług w sytuacji, kiedy chodzi tutaj o dostawę towarów.W omawianym wypadku gmina, jako właściciel nieruchomości o charakterze mieszkalnym, który poniósł ciężar ekonomiczny opłaty niezależnej za dostawę energii do wynajmowanego lokalu może pobrać taką opłatę od najemcy.Oczywistym jest, że chodzi o sytuację, kiedy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów.Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o dostawę wody, przy czym podkreślono, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej nie wymaga koncesji w odróżnieniu do dostawy energii. 3.3. W ocenie Sądu I instancji skoro do zadań własnych gminy należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz, że na gruncie ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, to tym samym należy stwierdzić, że jest to świadomy zabieg ustawodawcy mający na celu minimalizację obciążeń ekonomicznych ostatecznego konsumenta – mieszkańca gminy zaspokajanego swoje potrzeby mieszkaniowe na podstawie umowy najmu zawartej z gminą.Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej odbywa się między innymi w drodze zawierania cywilnoprawnych umów najmu. Taka umowa nakłada na wynajmującego wynikające z przepisów prawa obowiązki, jest on zobowiązany zapewnić sprawne funkcjonowanie budynku, aby najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu. Wynajmujący jest obowiązany do zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej. 3.4.Skoro od podatku zwolniona jest usługa wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe, to tym samym towary i usługi wykorzystywane do sprawnego funkcjonowania przedmiotu najmu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.Podatnikowi (gminie lub jej jednostce organizacyjnej) nie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania własnego - tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik– na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 177 § 1 w związku z art. 175 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaskarżono ww. wyrok Sądu I instancji w całości i wniesiono w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem Nr 4, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżący nie jest zobowiązany do dostarczania lokatorom mediów, a w szczególności lokatorzy mają możliwość zaopatrzenia się w tego typu usługi i towary u innego dostawcy. Ponadto w opinii skarżącego nie można mówić o jednorodności świadczenia. Umowa najmu precyzuje różnorodne opłaty, do podniesienia których zobowiązany jest najemca i wysokość których ustalana jest odrębnie wobec opłaty za czynsz najmu. Podkreślono, że wyłącznie kwota czynszu ma charakter stały, natomiast pozostałe opłaty mają charakter "ruchomy" i ich wysokość jest uzależniona od ilości zużycia oraz cen stosowanych rzez dostawców mediów. Zdaniem skarżącego w analizowanej sytuacji dochodzi do odsprzedaży usług i towarów przez skarżącego na rzecz lokatorów korzystających z mediów, a ponadto powyższe opłaty zostały ustalone w odpowiedniej umowie, jako odrębne wobec czynszu najmu, zatem zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy dotyczące opodatkowania VAT dostawy tego typu towarów i usług, a nie koncepcja świadczenia kompleksowego. Podniesiono również zastrzeżenia 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w ww. interpretacji indywidualnej, a podtrzymane w wyroku Sądu I instancji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. 5.2.Należy wpierw przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Z kolei zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd II instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych, niż w niej podane, wad zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd I instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. 5.3. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej, która dotyczyła kwestii przyporządkowania zakupów związanych z usługami najmu lokali mieszkalnych, jak też określenia proporcji w jakiej podatek naliczony wynikający z poczynionych zakupów m.in. na remont czy konserwację budynków i ich instalacji podlega odliczeniu przesądził kwestię kwalifikacji usługi najmu lokalu mieszkalnego i dostawy mediów jako jednego świadczenia. Powyższą kwalifikację poczynił nie tyle odwołując się do konkretnych zapisów umów podpisywanych pomiędzy skarżącym a lokatorami, gdyż takich zapisów skarżący nie powoływał w treści wniosku o interpretację indywidualną lecz posłużył się argumentacją prawną dotyczącą charakteru najmu lokalu mieszkalnego. Powyższe zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Niewątpliwym jest, że co do zasady w przypadku interpretacji indywidualnych przedmiotem sporu nie jest przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.W takiej sytuacji, przedmiotem kontroli sądu I instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Jednakże w przedmiotowej sprawie Minister Finansów nie przyjął w istocie stanu faktycznego zakreślonego przez skarżącego wychodząc skądinąd ze słusznego założenia, że aby dokonać oceny stanowiska skarżącego w przedmiocie określenia proporcji podatku naliczonego należy wpierw ocenić prawidłowość stanowiska skarżącego w przedmiocie kwalifikacji na gruncie VAT dokonywanej przez niego sprzedaży. Mając jednak na względzie wyrok TSUE z dnia 27 września 2012r. sprawa C-392/11, Field Fischer Waterhouse LLP taka ocena wywiedziona bez odwołania się do konkretnych zapisów umownychjawi się jako niewystarczająca. 5.3. Powyższe konstatacje nie mają jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie a to z uwagi na brak sformułowania w treści skargi kasacyjnej zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania w oparciu o treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący pomimo, że kwestionuje dokonaną przez Ministra Finansów a zaakceptowaną przez Sąd I instancji kwalifikację umowy najmu i dostawy mediów jako jednego świadczenia nie sformułował również zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie. W braku powyższych zarzutów należy przyjąć, że poczyniona przez Ministra Finansów kwalifikacja usługi najmu i dostawy mediów jako jednolitego świadczenia nie została przez skarżącego skutecznie podważona. Zatem należy uznać, że stawiane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem Nr 4, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VATjako, że mają charakter wtórny do wskazanej kwalifikacji należy uznać za bezpodstawne. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjnypragnie zauważyć, żepoczynione w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie oznacza, że wadliwość sformułowanych podstaw skargi kasacyjnej uniemożliwiła kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. 5.5. W związku z powyższym – niejako na marginesie – Sąd pragnie wskazać, że istotne wskazówki co do rozpatrywania kwestii kwalifikacji na gruncie VAT umów najmu dostarcza wspomniany już wyrok w sprawie Field Fischer Waterhouse LLP. W wyroku tym zauważono m.in., że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (pkt 19). Dodatkowo aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy (...) wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22).W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia (...) (pkt 23). Trybunał doszedł do konkluzji, że wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości. 5.6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o treść art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.