I SA/Go 810/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Asystent sędziego Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi P.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2019 r. określającą P.Ł. wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 83.785 zł i wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 15.584 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: P.Ł. nabył w dniu [...] sierpnia 2015 r. za kwotę 7.000 EUR na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...], nr nadwozia [...], rok prod. 2011, pojemność silnika 2967 cm3, a następnie przemieścił na terytorium kraju. W dniu 8 września 2015 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 29.667 zł i kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w wysokości 5.518 zł. W załączonej do deklaracji umowie kupna pojazdu używanego z [...] sierpnia 2015 r. zawarto adnotację "pojazd uszkodzony". Z uwagi na fakt, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na terytorium kraju. W odpowiedzi skarżący załączył do złożonej deklaracji opinię techniczną nr [...] z dnia [...] września 2015 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. R.M. Działający na zlecenie strony rzeczoznawca dokonał w niej: określenia przeciętnej bazowej wartości rynkowej brutto pojazdu na rynku polskim w kwocie 138.000 zł, a następnie dokonał ustalenia indywidulnej wartości rynkowej brutto pojazdu, na dzień dokonania opinii na kwotę 41.400 zł poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto o kwotę wynikającą z korekty za pierwszą rejestrację, korektę za przebieg oraz korekty różne, w tym: indywidualny zakup za granicą, braki elementów karoserii oraz braki elementów wyposażenia. W części dotyczącej opisu stanu technicznego pojazdu rzeczoznawca stwierdził braki elementów karoserii pojazdu (pokrywa silnika, drzwi przednie i tylne,); braki wyposażenia pojazdu (tapicerka, szyby i osprzęt drzwi, zderzak przedni, reflektory, lusterka zewnętrzne, atrapa kpl, fotele przód i kanapa, poduszki boczne, zderzak tylny, lampy tylne). Poza tym rzeczoznawca ustalił, że układ napędowy, silnik i osprzęt, układ hamulcowy, układ kierowniczy oraz zawieszenia wykazują cechy normatywnego zużycia. Do opinii załączono 18 zdjęć dokumentujących przedstawiony stan pojazdu. Pismami z dnia [...] września 2018 r. oraz [...] lutego 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów: potwierdzających zakup wszystkich części i podzespołów pojazdu koniecznych do jego prawidłowej naprawy; zlecenia jego naprawy oraz faktury wystawionej przez specjalistyczny warsztat, wskazania adresu warsztatu, w którym wykonano naprawę wg. technologii producenta. W odpowiedzi nadesłano: kserokopię umowy kupna pojazdu z dnia [...] sierpnia 2015 r., jedną stronę wyceny nr [...] z dnia [...] września 2015 r., kopię umowy kupna - sprzedaży z dnia [...] listopada 2015 r. wystawionej na kwotę 98:000 zł, gdzie jako "wystawiający" widnieje: P. P.Ł., natomiast jako "sprzedający" widnieje: M.S., adres zamieszkania: [...]. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego, dopuszczając jednocześnie jako dowód w sprawie dokumenty przedłożone przez podatnika, w tym opinię techniczną rzeczoznawcy nr [...]. Następnie działając m.in. na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i ust. 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. – dalej zwana u.p.a.) decyzją z [...] maja 2019r., określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 83.785,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 15.584 zł z tytułu dokonanego przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Stwierdził, że pojazd został celowo zdekompletowany do oględzin biegłego, w celu zaniżenia podstawy opodatkowania. O tym bowiem, że pojazd nie nosił śladów uszkodzeń powypadkowych a jedynie został zdemontowany, świadczy jednoznacznie dokumentacja fotograficzna załączona do opinii. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wskazał m.in., że przedłożona przez niego opinia techniczna uzasadnia powstałą rozbieżność pomiędzy zakwestionowaną przez organ podstawą opodatkowania samochodu w odniesieniu do średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Tymczasem organ pominął wnioski zawarte w opinii, skupiając się jedynie na załączonej do niej dokumentacji fotograficznej. Nie przesłuchał też biegłego rzeczoznawcy sporządzającego opinię, a co było niezbędne dla określenia stanu technicznego pojazdu. Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zauważył, że stwierdzenie, iż zadeklarowana przez stronę wysokość podstawy opodatkowania nabytego samochodu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, zostało poprzedzone czynności sprawdzającymi. Już bowiem na etapie weryfikacji deklaracji w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT stwierdzono, że zadeklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania, tj. kwota 29.667 zł, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego wynoszącej 93.229 zł. Różnica ta określona została przez organ pierwszej instancji w wysokości 68,18 %. Nie podzielił stanowiska strony co do tego, że wykazana na umowie kupna z [...] sierpnia 2015 r. cena 7.000 EUR wynikała z tego, że pojazdy był uszkodzony. Okoliczności tej – wbrew twierdzeniu strony – nie potwierdził bowiem w swojej opinii rzeczoznawca. Ten wskazał natomiast tylko i wyłącznie na braki w karoserii i wyposażeniu. Pojazd zdaniem organu znajdował się stanie niekompletnym. Z kolei strona wezwana do przedstawienia dokumentów potwierdzających pochodzenie części wykazanych jako brakujące, które zostały uzupełnione, przedłożył kopię umowy kupna sprzedaży z dnia [...] listopada 2015 r. wystawioną na kwotę 98.000 zł przez P. P.Ł. gdzie "sprzedającym" był Pan M.S. z Ukrainy. Umowa ta dotyczy usługi naprawy samochodu z materiału wykonawcy, przy czym nie wskazuje ona miejsca i zakresu wykonanej usługi, a w szczególności czy dokonano jej na Ukrainie pod adresem wskazanym w tejże umowie czy w jakimkolwiek innym warsztacie na terenie Polski. Nie przedstawiono również żadnej dokumentacji wskazującej na poniesione przez Stronę koszty przewozu przedmiotowego pojazdu z Niemiec do Polski, jak też do miejsca faktycznie dokonanej naprawy. Zdaniem organu odwoławczego, opinia rzeczoznawcy choć jest oczywiście dowodem w przedmiotowym postępowaniu podlegającym ocenie przez organ podatkowy, to nie może być traktowana jako dowód z opinii biegłego. Dokument taki można traktować jedynie jako przedstawienie przez Stronę własnego obszernie uzasadnionego stanowiska, który stanowi dowód w sprawie i podlega ocenie organu podatkowego. Co więcej, z treści przedstawionej opinii technicznej wynika, iż wykonanie jej zostało zlecone przez Stronę w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu na rynku polskim w oparciu o przedstawiony stan faktyczny prawie 3 tygodnie po dokonaniu zakupu za granicą ze znacznym zdekompletowaniem elementów karoserii oraz wyposażenia. Zdekompletowany stan pojazdu nie znajduje odzwierciedlenia w treści umowy kupna przedmiotowego pojazdu, a strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających pochodzenie elementów wykazanych jako brakujące, które zostały zamontowane do pojazdu przed jego sprzedażą w kraju. Zwrócił też uwagę, że w toku postępowania organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia cen samochodów marki [...] na rynku niemieckim, gdzie został zakupiony przedmiotowy pojazd. Analiza ofert sprzedaży pojazdów tej marki, modelu i roku produkcji, w oparciu o wydruki z niemieckiej strony internetowej oferującej sprzedaż samochodów osobowych [...], wykazała, iż w marcu 2019 r., tj. cztery lata od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, ceny takich pojazdów kształtowały się w granicach 17.790 EUR - 25.990 EUR. Zatem cena wykazana przez skarżącego tj. 7.000 EUR, była znacznie niższa niż najniższa cena takiego pojazdu oferowanego do sprzedaży w Niemczech, i to cztery lata później. Za nie zasługujące na uwzględnienie uznał zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie wziął pod uwagę treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, i na jej podstawie dopuścił jako dowód w sprawie opinię techniczną nr [...] z dnia [...] września 2015 r. Została ona jednak uznana w części, bowiem organ miał uzasadnione podstawy do zakwestionowania tej jej części dotyczącej korekt różnych. Za niezadane uznał przesłuchanie mgr inż. R.M. po 4 latach od sporządzenia ww. opinii technicznej, ponieważ w ocenie organu odwoławczego potwierdzi jedynie ustalenia wykazane w sporządzonej przez siebie opinii technicznej nr [...] w dniu [...] września 2015 r. Jego zdaniem, organ I instancji, uczynił zadość normie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., wzywając podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i zgromadzony materiał dowodowy poddając analizie porównując cenę sprzedaży przedmiotowego samochodu z ogłoszeniami zawartymi na niemieckich stronach internetowych. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego P.Ł. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych; b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego rzeczoznawczy mgr inż. R.M. sporządzającego opinię techniczną nr [...] z dnia [...].09.2015 r.; c) art. 155 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie przez biegłego rzeczoznawcę mgr inż. R.M. sporządzającego opinię techniczną nr [...] z dnia [...].09.2015 r. celem ustosunkowania się do zawartych w niej wniosków; d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwej analizy zebranego w toku sprawy materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że opinia techniczna nr [...] z dnia [...].09.2019 r. przedstawia jedynie własne stanowisko Skarżącego w zakresie wartości pojazdu w oparciu o przedstawiony stan techniczny; e) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwej analizy zebranego w toku sprawy materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że umowa kupna-sprzedaży z dnia [...].11.2015 r. na usługę naprawy samochodu z materiału wykonawcy nie potwierdza stanu technicznego zakupionego samochodu osobowego; f) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji nieuwzględnienie, iż w umowie kupna sprzedaży z dnia [...].08.2015 r. zawarto adnotację o stanie technicznym wskazującym, że przedmiotowy pojazd był pojazdem uszkodzonym; g) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji argumentów opartych na wyciąganiu wniosków i stosowaniu domniemań na niekorzyść Skarżącego, w szczególności stwierdzeniu, że przedmiotowy pojazd marki [...] został celowo zdekompletowany do oględzin biegłego, w celu zaniżenia podstawy opodatkowania; h) art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11 u.p.a. poprzez uznanie, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dowodu z pisemnych wyjaśnień biegłego rzeczoznawcy mgr inż. R.M. sporządzającego opinię techniczną nr [...] z dnia [...].09.2015 r. w celu ustosunkowania się do zawartych w niej wniosków oraz przesłuchania go na okoliczność stanu technicznego samochodu w dniu sporządzenia opinii. W uzasadnieniu podniesiono, że podstawa opodatkowania samochodu została oszacowana sposób właściwy, zaś organ bezzasadnie przepisuje skarżącemu celowe jego zdekompletowanie w celu obniżenia wartości pojazdu, co de facto nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, a stanowi jedynie przypuszczenia. Skarżący – jak podkreślił - w toku prowadzonego postępowania dowodowego przedłożył dokumentację potwierdzającą, że nabył pojazd uszkodzony, co miało bezpośredni wpływ na zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania tj. opinię techniczną rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z dnia [...].09.2015 r., umowę kupna z dnia [...].08.2015 r. oraz umowę kupna- sprzedaży z dnia [...].11.2015 r. na usługi naprawy samochodu z materiału wykonawcy. Zaznaczył, że z przedłożonej opinii technicznej wynika, że wartość rynkowa brutto przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym na dzień jej wykonania wynosiła 41.400 zł. Za pozbawione logiki uznał twierdzenie organu, że opinia rzeczoznawcy nie może być traktowana jako dowód z opinii biegłego, lecz należy ją intepretować jako dokument przedstawiający stanowisko skarżącego. W ocenie skarżącego, organ także w sposób nienależyty ocenia wartość dowodową umowy kupna- sprzedaży z dnia [...] listopada 2015 r., wystawioną na kwotę 98.000 zł, która odnosi się do usługi naprawy samochodu z materiału wykonawcy, czyniąc pod jej adresem szereg nieuzasadnionych zarzutów. Nadto całkowicie pominął kwestię adnotacji zawartej w umowie kupna pojazdu z dnia [...].08.2015 r. wskazującą, że samochód marki [...] był pojazdem uszkodzonym, wskazując jedynie, że opinia techniczna w swojej treści nie potwierdza tej okoliczności, a jednocześnie w okolicznościach, w których pojawiają się wątpliwości, zaprzestaje słuchania biegłego, oraz dopuszczenia pisemnych wyjaśnień. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Zakreślając ramy prawne sprawy wpierw należy wskazać, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z kolei z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). W art. 104 ust. 11 zawarto z kolei definicję średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna (tak też NSA w wyrokach z 1.03.2017 r. o sygn. akt: I GSK 1139/15, I GSK 999/15). Należy podkreślić również to, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art.104 ust.8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 cyt. ustawy). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym. Trzeba też zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie decydujące znacznie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie zatem podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. W niniejszym postępowaniu strona stoi na stanowisku, że kwota 29.667 zł powinna stanowić podstawę opodatkowania, co jest uzasadnione stanem technicznym pojazdu. Jak twierdzi, w toku postępowania przedłożyła dokumentację w postaci: opinii technicznej o nr [...]; umowy kupna z [...].08.2015 r., umowy kupna – sprzedaży z [...].11.2015 r. na usługi naprawy samochodu, świadczącą o tym, że nabyła pojazd uszkodzony, a co miało bezpośredni wpływ na zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania. Organy twierdzą natomiast, że zadeklarowana podstawa opodatkowania w sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu oraz, że strona nie wykazała uzasadnionej przyczyny tej różnicy. W ocenie organów, samochód został zdekompletowany do oględzin biegłego, w celu zaniżenia podstawy opodatkowania. Sąd tę ocenę organów podziela. Trzeba bowiem zaznaczyć, że organ już w ramach czynności sprawdzających stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie słusznie oparto się o komputerowy system [...]. Przy pomocy tego programu sprawdzane są bowiem wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika. Koniecznym jest zatem wyjaśnienie, że katalog internetowy którym posłużyły się organy – "System [...] Pojazdy samochodowe. Wartości Rynkowe." jest opracowany w porozumieniu ze Stowarzyszeniem Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego - organizacji wiodącej w sprawach rzeczoznawstwa samochodowego. W ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych [...] prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy Rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacji cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów spółki, systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych. Pozwala zatem na precyzyjne określenie różnic pomiędzy cenami wywoławczymi, a transakcyjnymi oraz dokonać uśrednień wartości rynkowych pojazdów, tak by spełniały one jednakowe kryteria porównawcze (dobrego stanu technicznego, wyposażonych standardowo i o normatywnych przebiegach). W rezultacie tych działań katalog [...] zapewnia niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych brutto pojazdów w Polsce. Z przeprowadzonej w niniejsze sprawie przez organ analizy wynikało, że średnia wartość rynkowa netto pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju wynosiła 93.229 zł. Różnica ta w stosunku do zadeklarowanej została określona na poziomie 68,18 %. Co więcej, korzystając z niemieckiej strony internetowej oferującej sprzedaż samochodów osobowych [...] w toku już wszczętego postępowania podatkowego, organ dokonał weryfikacji, czy zadeklarowana przez podatnika wartość pojazdu jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Ustalono, że marcu 2019 r., a więc 4 cztery lata od dokonanego nabycia pojazdu przez stronę, ceny pojazdów tej samej marki, modelu, rocznika kształtowały się w przedziale 17.790 EUR do 25.990 EUR. Były zatem znacznie wyższe od ceny zakupu wykazanej przez stronę. Powyższe potwierdza, że różnica w podstawie opodatkowania była znaczna. W tej sytuacji uprawnione było wezwanie skarżącego do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi strona przedłożyła opinię techniczną rzeczoznawcy samochodowego z [...].09.2015 r. o nr [...], a która jej zdaniem potwierdza, że nabyła pojazd uszkodzony. Sąd jednak tego poglądu nie podziela. Co prawda, na umowie kupna z [...] sierpnia 2015 r. zawarto adnotację "pojazd uszkodzony", jednak wbrew temu co twierdzi skarżący, ww. opinia rzeczoznawcy tego nie potwierdza. Rzeczoznawca stwierdził natomiast, że pojazd znajduje się w niedostatecznym stanie technicznym, wykazuje braki w elementach karoserii (pokrywa silnika, drzwi przednie i tylne,) oraz wyposażeniu (tapicerka, szyby i osprzęt drzwi, zderzak przedni, reflektory, lusterka zewnętrzne, atrapa kpl, fotele przód i kanapa, poduszki boczne, zderzak tylny, lampy tylne). Poza tym rzeczoznawca stwierdził, że układ napędowy, silnik i osprzęt, układ hamulcowy, układ kierowniczy oraz zawieszenia wykazują cechy normatywnego zużycia. Do opinii załączono 18 zdjęć dokumentujących przedstawiony stan pojazdu. Co więcej, gdyby pojazd miał być uszkodzony, to rzeczoznawca z pewnością taki stan rzeczy z łatwością by stwierdził. Tego rodzaju stwierdzenie nie zostało jednak zawarte w opinii, a i dokumentacja fotograficzna tego nie potwierdza. Z przedłożonej opinii technicznej wynika natomiast, że pojazd na moment oględzin był niekompletny. Tezy skarżącego o nabyciu uszkodzonego pojazdu nie potwierdza również umowa kupna sprzedaży z [...] listopada 2015 r. wystawiona na kwotę 98:000 zł, gdzie jako "wystawiający" widnieje: P. P.Ł. natomiast jako "sprzedający" widnieje: M.S., adres zamieszkania: [...]. Prócz zawartego lakonicznego stwierdzenia, że dotyczy usługi "naprawy samochodu z materiału wykonawcy", nie wynika z niej miejsce i zakres wykonanej usługi. Nie przedstawiono też dokumentów potwierdzających koszt przewozu pojazdu z miejsca zakupu do miejsca dokonania naprawy. Sama umowa też została sporządzona po ponad dwóch miesiącach od dokonania oględzin samochodu przez rzeczoznawcę, który co jeszcze raz należy podkreślić, nie stwierdził, by pojazd był uszkodzony. Ww. umowa choć została przedłożona w odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia dokumentów potwierdzających pochodzenie części wykazanych jako brakujące w opinii technicznej, to nie wskazuje na źródła pochodzenia brakujących elementów. W świetle powyższego, zasadnie organy oceniły, że zarówno opinia techniczna, dołączona do niej dokumentacja fotograficzna jak i umowa z [...] listopada 2020 r. nie potwierdzają stanowiska strony o uszkodzeniach pojazdu, lecz świadczą o jego zdekompletowaniu. Lakoniczne stwierdzenie w umowie kupna z [...] sierpnia 2015 r. "pojazd uszkodzony", bez chociażby wskazania, czego uszkodzenia miały dotyczyć, nie może uzasadniać obniżenia podstawy opodatkowania. Trzeba też zwrócić uwagę, że strona powołując się na ww. opinię jako istotny dowód w sprawie, pomija, że została ona sporządzona prawie trzy tygodnie po dokonaniu zakupu, zatem nie sposób też uznać, że stanowi miarodajny dowód dla potwierdzenia stanu pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oznacza to też, że gdyby nawet rzeczoznawca stwierdził w swojej opinii, że pojazd jest uszkodzony – co nie miało miejsca - to nie stanowiłoby to automatycznie dowodu na to, że taki stan rzeczy istniał w dniu nabycia pojazdu. Rację mają zatem organy, że stan pojazdu przedstawiony rzeczoznawcy, nie może być utożsamiany ze stanem w dniu jego przywozu do kraju. Nie oznacza to też jednak, że nabyto pojazd uszkodzony - jak twierdzi strona - jako, że nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które to potwierdzałyby. W szczególności nie przedstawiła żadnych dowodów źródła pochodzenia elementów wykazanych jako brakujące, a które co niewątpliwe musiały zostać zamontowane w pojeździe, skoro w dniu [...] stycznia 2016 r. został on sprzedany bez wad fizyczny i prawnych, co potwierdza przeprowadzone badanie techniczne pojazdu. Słusznie to też doprowadziło organy do konstatacji, że na czas sporządzenia opinii, samochód został zdekompletowany. Słusznie bowiem zauważono, że z umowy kupna z [...] sierpnia 2015 r. nie wynika, by pojazd został zakupiony z brakami, które następnie licznie zostały wyszczególnione przez biegłego w opinii. Trzeba również zauważyć, że świetle przepisów Ordynacji podatkowej (art. 180 § 1, art. 191), organ pierwszej instancji był zobowiązany do przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii technicznej, co jednak nie oznacza bezwarunkowego uznania całości jej treści. Treść opinii nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, lecz podlega jego ocenie, jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 595/08). W tym kontekście należy zauważyć, że przedłożona przez stronę w niniejszej sprawie opinia biegłego rzeczoznawcy dot. ustalenia wartości rynkowej pojazdu posłużyła w części do obliczenia podstawy opodatkowania tzn. organy uznały ujemną korektę za pierwszą rejestrację oraz za przebieg. Organ zasadnie zakwestionował natomiast tej jej część, która dotyczyła korekt różnych, pod którymi mieściły braki karoserii i wyposażenia, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, że pojazd został przedstawiony do oględzin w stanie zdekompletowanym, a nie jako pojazd uszkodzony. Trafnie również nie uznano korekty za indywidualny zakup za granicą, jako nie wypełniającej normy z art. 104 ust. 11 u.p.a. W skardze strona formułuje zarzut, że skoro organ miał wątpliwości co do przedłożonej przez nią opinii, to winien przesłuchać biegłego oraz wezwać go do złożenia pisemnych wyjaśnień celem ustosunkowania się do zawartych w niej wniosków. Sąd tego poglądu nie podziela. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się wyjaśnienia sprawy. Z kolei z art. 188 cyt. ustawy wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze treść ww. regulacji, Sąd nie ma wątpliwości, że zarówno przesłuchanie rzeczoznawcy przez organ jak i wezwanie do złożenia wyjaśnień, nie doprowadziłoby do innych ustaleń. Należy podkreślić, że to sam skarżący przedłożył ww. opinię. To, że organy poddając ocenie ten dowód, wyprowadziły z niego wnioski, które nie potwierdzają stanowiska strony, nie oznacza, że należało przesłuchać rzeczoznawcę czy też wezwać go do składnia wyjaśnień. Treść opinii jest bowiem jednoznaczna i nie nasuwa wątpliwości co stanu pojazdu na dzień jej sporządzenia, co zresztą potwierdza załączona do niej dokumentacja fotograficzna. Trzeba też pamiętać o tym, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wskazania przyczyn różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego, a jego średnią wartością na rynku krajowym. Tymczasem przedłożone przez nią dowody nie potwierdzają tezy o nabyciu pojazdu uszkodzonego. Zatem rację należy przyznać organowi podatkowemu, że wniosek strony zmierzałby jedynie do przeciągania postępowania w czasie, nie wnosząc żadnych dodatkowych informacji mających znaczenie dla sprawy. Natomiast zupełnie bezpodstawny jest wniosek zawarty w skardze, a skierowany do Sądu o dokonanie ww. czynności procesowych w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie tylko bowiem nie proceduje w oparciu o art. 229 powołanej ustawy ale i nie jest władny do przeprowadzenia tego rodzaju dowodów, co potwierdza brzmienie art. 106 § 3 P.p.s.a. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych tj. art. 121, art. 122, art. 155 § 1 i 2, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania, zgromadziły materiał dowodowy, dopuszczając również dowody przedkładane przez skarżącego, który pozwalał przyjąć, że wartość podstawy opodatkowania była zaniżona. Odniosły się do wszystkich dowodów, oceniając je w zgodzie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącego, nie może dowodzić jej wadliwości. W ocenie Sądu, jest ona zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Dodać nadto należy, że uzasadnienie decyzji organów obu instancji spełnia przesłanki określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie faktycznym jak i prawnym. Sąd nie podziela zarzutu, że organy stosowały domniemania na niekorzyść skarżącego. Ponieważ analiza w zakresie podstawy opodatkowania wykazała, że ta wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że nabyła pojazd uszkodzony, to zasadnym było określenie tej podstawy w oparciu o wartość rynkową ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium krajowego samochodu osobowego tej samej marki, modelu oraz rocznika. Przyjęcie przez organy w okolicznościach sprawy, że pojazd został przedstawiony rzeczoznawcy jako zdekompletowany, było w ocenie Sądu w pełni uzasadnione i nie nosiło znamion domniemania, lecz stanowiło potwierdzony przez przedłożone przez samą stronę dowody stan rzeczy. Z kolei skarżący twierdząc, że bezzasadnie przypisuje się mu celowe działanie w celu obniżenia wartości samochodu, nie dowiódł w żaden sposób, że w momencie jego nabycia, zawierał on wskazane w karoserii i wyposażeniu braki, co jednoznacznie wykluczałoby ingerencję strony w tym zakresie. Trzeba też zaznaczyć, że znacznie zdekompletowany stan pojazdu, nie znajduje odzwierciedlenia w treści umowy kupna przedmiotowego pojazdu z [...] sierpnia 2015 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżący nie wykazał okoliczności, które stanowiłyby uzasadnione przyczyny dla obniżenia wartości samochodu w stosunku do jego średniej wartości rynkowej. W konsekwencji, Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.