I FSK 1953/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. B. P. Spółki z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 67/11 w sprawie ze skargi P. R. B. P. Spółki z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna P. R. B. "P." Sp. z o.o. w L. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 67/11, którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2005 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w dniu 30 kwietnia 1999 r. została zawarta umowa pomiędzy Zarządem Gminy R. jako zamawiającym a P. R. B. "P." Sp. z o.o. z siedzibą w L. jako wykonawcą o wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno - administracyjnego i zagospodarowanie terenu dla ZSO w R. zgodnie z projektem budowlanym opracowanym przez Biuro Projektowo - Usługowe "B." w L. (k- 306-310). Zakres robót objętych zawartą umową obejmował: roboty ogólnobudowlane, instalacyjne wewnętrzne, sieci zewnętrzne i roboty towarzyszące (etap I) oraz zagospodarowanie terenu i obiekty sportowe (etap II). Spółka "P." z tytułu realizacji ww. umowy w 2005 r. wystawiła na rzecz Urzędu Gminy R. 15 faktur o numerach od 1/1/2005 do 15/1/2005 na łączną wartość netto 567.297,39 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 124.783,43 zł. Podstawą ich wystawienia były protokoły odbioru wykonanych robót, podpisane przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru. Wartości netto i podatku wynikające z wystawionych faktur zostały ujęte przez spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. W dniu 31 grudnia 2009 r. Spółka, powołując się na art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz wyrok Sądu Okręgowego - Wydział Gospodarczy w L. z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt IX GC 91/09 złożyła rozliczenia korygujące za okresy od stycznia do grudnia 2005r. (bez korekty faktur), w których pomniejszone zostały zadeklarowane pierwotnie kwoty sprzedaży i podatku należnego (wartości sprzedaży i podatku należnego zostały skorygowane do zera). Wyrokiem tym Sąd Okręgowy oddalił w całości powództwo P. R. B. "P." Sp. z o.o. z siedzibą w L. przeciwko Gminie R. o zapłatę. Sąd uznał, że Spółka nie może skutecznie dochodzić roszczenia (zapłaty kwoty 857.803,61 zł stanowiącej według niej nieuregulowaną przez pozwaną gminę należność) na podstawie umowy, która w świetle art. 58 § 1 kc jest bezwzględnie nieważna z powodu naruszenia przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. zmienił skarżącej rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2005 r., a także określił kwoty obrotu oraz podatku należnego z tytułu usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu Gminy w R.. Organ pierwszej instancji nie uznał zasadności, złożonych w dniu 31 grudnia 2009 r. korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r., w których skorygowano in minus wartości sprzedaży i podatku należnego z tytułu tych usług. Przyjął bowiem, że czynności wykonane przez spółkę w ramach umowy Nr 2/99 z dnia 30 kwietnia 1999 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, pomimo stwierdzonej przez Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt IX GC 91/09 bezwzględnej nieważności zawartej z Gminą R. umowy. Jednocześnie organ ten, działając na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zakwestionował spółce prawo do obniżenia podatku należnego za maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. o kwoty podatku naliczonego wynikającego z 8 faktur zakupowych, stwierdzając, że wydatki wskazane w tych fakturach nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ zakwestionował także, na podstawie art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Z. C. K. sp. z o.o. w W., dokumentującej nabycie drukarek, kabli USB i atramentu. Organ pierwszej instancji uznał, że adnotacja o treści "wp. 10 grudnia 2009 r." figurująca na fakturze wskazywała, że spółka otrzymała ten dokument w grudniu 2009 r., co oznaczało brak podstaw do obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r. o kwotę podatku wynikającego z tej faktury. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 1 grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 2005 r. i w tym zakresie określił: za luty, maj czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za październik i listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części tę decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie kluczowe jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wynikająca z tego przepisu norma dotyczy zatem sytuacji, w których określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast niedochowanie jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu. Powołując się na orzecznictwo ETS, organ odwoławczy uznał, że opodatkowanie powinno obejmować również czynności, które, co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby zostać wykonane jako legalne. Stwierdził, że usługi (roboty) budowlane mogą być przedmiotem legalnego obrotu. Wyraził pogląd, że mimo iż umowa z dnia 30 kwietnia 1999 r. o wykonanie robót budowlanych została uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za bezskuteczną, to jednak na jej podstawie Spółka zobowiązała się do świadczenia usług budowlanych i usługi te wykonała. Dotyczyło to instalacji elektrycznych, instalacji centralnego ogrzewania, tynków wewnętrznych, ogrodzenia terenu, udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Zdaniem organu odwoławczego, czynność nawet prawnie nieskuteczna czy nieważna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli odpowiada w swojej istocie takiej samej czynności wykonywanej skutecznie przez podatników podatku od towarów i usług. Podkreślił, że podstawą do wystawienia faktur były protokoły częściowego odbioru wykonanych robót podpisane przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru, zgodnie z treścią postanowień umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r. O wykonaniu usług przez Spółkę świadczyły również poniesione przez nią w tym okresie wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych oraz umowy o dzieło zawarte z wykonawcami poszczególnych prac budowlanych. Ponadto odbiór robót do wystawionych faktur częściowych miał miejsce, a Gmina częściowo uregulowała wynikające z nich należności. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał również prawo spółki do obniżenia podatku należnego za maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. wynikającego z wystawionych na jej rzecz 8 faktur zakupowych. Zdaniem organu drugiej instancji nie było podstaw do kwestionowania, że towary, których nabycie zostało udokumentowane tymi fakturami, nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie uznał także prawo podatnika do obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 13 grudnia 2005 r., wystawionej przez Z. C. K. sp. z o.o. w W., dokumentującej nabycie drukarek, kabli USB i atramentu. Nie godząc się z powyższą decyzją Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzuciła w niej naruszenie art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz wskazała na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że pomimo braku zapłaty oraz braku odbioru robót wobec nieważności bezwzględnej czynności, a w szczególności pomimo wyłączenia czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. W związku z tymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2011 r., Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w odpowiedzi na skargę, podniosła dodatkowe zarzuty dotyczące długotrwałego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, a także braku zrozumienia istoty zagadnienia, związanego ze skutkami bezwzględniej nieważności umowy. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do powyższych zarzutów, w piśmie procesowym z dnia 25 maja 2011r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 13 lipca 2011r., Prezes Zarządu skarżącej spółki – E. S. złożył kolejne pismo procesowe, w którym konsekwentnie podtrzymał swój dotychczasowy pogląd, co do braku podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonanych w ramach umowy, której nieważność została stwierdzona wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt IX GC 91/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że niniejsza sprawa wymaga rozstrzygnięcia zasadności złożonych przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2009 r. korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za wymienione w zaskarżonej decyzji miesiące 2005r. Następnie zauważył, że redakcja art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1920/07, że przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT mówi o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia, czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska Sąd wskazał również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że tylko takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Pozwala to wniosek, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. Przenosząc ww. rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że roboty budowlane mogą być przedmiotem legalnego obrotu. Dlatego uznanie umowy o wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno-administracyjnego i zagospodarowania terenu dla ZSO w R., zawartej przez skarżącą Spółkę z Gminą R., za bezwzględnie nieważną wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 10 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. akt IX GC 91/09 nie miało wpływu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności dokonanych na podstawie tej umowy. Sąd zwrócił uwagę, że w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT użyto słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. W ocenie Sądu przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", co oznacza, że zawarta w nim norma dotyczy tego typu sytuacji, w których określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd podzielił tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy ustawy o VAT, skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku), są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Ponadto Sąd podniósł, że wykonane, w ramach uznanej za nieskuteczną w świetle prawa cywilnego umowy, usługi w zakresie instalacji elektrycznych, instalacji centralnego ogrzewania, tynków wewnętrznych, ogrodzenia terenu, udokumentowane wystawionymi fakturami podlegają przepisom ustawy o VAT. Podkreślił jeszcze raz, że czynność nawet prawnie nieskuteczna, czy nieważna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników podatku od towarów i usług. Stąd też, zdaniem Sądu, kwestionowanie samego wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami nie ma uzasadnionych podstaw ani faktycznych, ani prawnych. Podstawą do wystawienia faktur były protokoły częściowego odbioru wykonanych robót, podpisane przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru, zgodnie z treścią postanowień umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r. Ponadto nie ulegało wątpliwości, że Spółka w okresie realizacji umowy poniosła wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych oraz zawarła umowy o dzieło z podwykonawcami poszczególnych prac budowlanych. Nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych, że odbiór robót do wystawionych faktur częściowych miał miejsce oraz, że inwestor częściowo uregulował z tego tytułu należności. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie skorygował moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez spółkę usług, których odbiór został dokonany na podstawie protokołu odbioru robót Nr 1/5115 z dnia 31 stycznia 2005 r. (k-272). Jeśli bowiem nie było kwestionowane, że spółka za roboty budowlane, których odbiór został dokonany na podstawie tego protokołu otrzymała zapłatę w częściach w maju, lipcu, sierpniu i wrześniu 2005 r., to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych usług powstał w marcu 2005 r., tj. trzydziestego dnia, licząc od dnia wykonania usług, czyli od dnia 31 stycznia 2005 r. Do trzydziestego dnia od daty wykonania usługi decydująca dla powstania obowiązku podatkowego jest data otrzymania zapłaty (w całości lub części), zaś bezskuteczny upływ tego terminu oznacza, że obowiązek podatkowy przestaje zależeć od daty zapłaty i powstaje najpóźniej trzydziestego dnia od wykonania usługi. Korekta ta nie miała jednak wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc, czego zresztą Skarżąca nie zakwestionowała. Od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P. R. D. "P." Sp. z o.o. w L., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – złożyło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka, powołując się na art. 174 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 5 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa w sytuacji, gdy – w realiach sprawy – nie chodzi wszak o warunki i formy wykonania lecz dokonania czynności; co więcej, in fraudem legis nie jest ani warunkiem ani formą (warunkiem mógłby być przykładowo wymóg pełnej zdolności do czynności prawnych a formą przykładowo forma ad solemnitatem); 2) art. 6 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wskazany wyjątek od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie czynności, które nie mogą być nigdy przedmiotem skutecznej umowy (nawet potencjalnie); natomiast umowa o roboty budowlane – jak w sprawie niniejszej tego wymogu nie spełnia – choć nieważna ex tunc potencjalnie może być wszak skuteczna (być przedmiotem skutecznej umowy); jednakże taka argumentacja jest w brzmieniu przepisu nieuzasadniona; nie chodzi bowiem o "skutek bezskuteczności" skoro bowiem czynność jest bezwzględnie nieważna to tym bardziej jest prawnie bezskuteczna i ze swej istoty nigdy nie będzie mowy o jakimś "skutku bezskuteczności" albowiem czynność bezskuteczna skutków nie wywołuje; czynność prawna in fraudem legis nigdy nawet potencjalnie nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; nie wywołuje żadnych skutków tym bardziej jakichkolwiek skutków bezskutecznych; jest to błąd logiczny i nadto błąd semantyczny; tym bardziej, iż nie ma na kanwie kazusu kwestii braku formy ad solemnitatem (co cały czas błędnie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu) w aspekcie nieważności a jedynie nieważność wobec obejścia prawa tj. procedury zamówień publicznych – a to jest zupełnie inne piętro argumentacji. Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 141 § 4 P.p.s.a., a to wobec braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do całości zarzutów i stanowiska prezentowanego w skardze (tak w jej petitum, jak i uzasadnieniu), a to poprzez pominięcie, iż właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało przede wszystkim odniesienia się do kwestii nieważności i w tych konsekwencjach oceny zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o VAT nie w aspekcie braku formy ad solemnitatem jako asumpcie nieważności, a nieważności umowy o roboty budowlane wobec obejścia prawa tj. procedury zamówień publicznych – a to jest zupełnie inne piętro argumentacji. Do tego rozróżnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w ogóle w aspekcie nieważności co do przyczyn (brak formy ad solemnitatem czy obejście prawa) stawiając znak równości. A to błąd albowiem każda przyczyna nieważności oprócz braku zachowania formy ad solemnitatem może być np.: konwertowana. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wziął udziału w rozprawie przed Sądem drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Jakkolwiek skarżąca Spółka przedstawia zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego, to podnosząc uchybienie przepisom postępowania – art. 141 § 4 P.p.s.a. - nawiązuje do niedostatecznego, jej zdaniem, odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do jej argumentacji związanej z wykładnią art. 6 ust. 2 ustawy o VAT. Zarzut ten jest niezasadny, pomijając nawet okoliczność błędnego oznaczenia w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisu prawa materialnego jako art. 6 ust. 2, zamiast art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się bowiem, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu pierwszej instancji co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Ewentualna wadliwość czy braki w argumentacji prawnej dotyczącej wykładni prawa materialnego w motywach wyroku Sądu pierwszej instancji nie oznaczają naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tylko naruszenie tych przepisów prawa materialnego, których błąd dotyczy (por. np. wyroki NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 515/09 i z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 1324/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA", pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi też szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze, czy uzupełniających ją pismach procesowych, jeżeli łączna argumentacja sądu w sposób jednoznaczny wykazuje niezasadność stanowiska strony (por. np. wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1696/06 i z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11, opubl. CBOSA). W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w obszernym uzasadnieniu dostatecznie jasno wyraził swoje stanowisko, co do wykładni art. 6 pkt 2 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, doktrynę, a także dokonując wykładni prowspólnotowej tych przepisów, z wykorzystaniem bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dlatego uzasadnienie to odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Co jednak najistotniejsze, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej jest prawidłowe nie tylko od strony formalnej, ale nie budzi także wątpliwości, co do stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii wykładni art. 5 ust. 2 i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię są również niezasadne. Z art. 5 ust. 2 wynika, że "Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa". Natomiast art. 6 pkt 2 tej ustawy stanowi, że "Przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Z przepisów tych nie można wyprowadzić wniosku, jaki prezentuje skarżąca Spółka, że nieważność ex lege czynności prawnej (umowy) na gruncie polskiego prawa cywilnego z uwagi na naruszenie procedury zamówień publicznych powoduje, iż nie doszło do odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej decydujące znaczenie dla oceny czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma bowiem ekonomiczny, a nie prawny aspekt danej transakcji. Dlatego też okoliczność, że dana czynność jest nieważna z punktu widzenia prawa cywilnego nie przesądza o tym czy może być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko jest już utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1435/10, opubl. CBOSA) i skład orzekający w tej sprawie je podziela. W przypadku podatku od towarów i usług istotne jest bowiem zapewnienie jednolitych konstrukcji prawnych w ustawodawstwach państw należących do Unii Europejskiej, wdrażających rozwiązania zawarte w odpowiednich dyrektywach. Jest to możliwe tylko przy założeniu w tym zakresie autonomii prawa podatkowego i odnoszeniu jego wykładni do regulacji wspólnotowej, a nie różnorodnych przepisów prawa prywatnego obowiązujących w poszczególnych państwach. Dlatego też niezasadne jest, jak czyni to skarżąca Spółka, powoływanie się na stanowisko zawarte w części orzecznictwa dotyczącego art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Fakt, że brzmienie art. 5 ust. 2 obowiązującej ustawy o VAT jest identyczne, nie oznacza, że można z tego przepisu wyprowadzić taką samą normę prawną, jak z art. 2 ust. 4 poprzedniej ustawy. Od 1 maja 2004 r. zmienił się bowiem kontekst systemowy, w którym należy interpretować przepisy o podatku od towarów i usług. Z tego względu nie można także na gruncie ustawy o VAT dokonywać wykładni pojęcia "nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", zastosowanego w art. 6 pkt 2, przez pryzmat polskiego prawa cywilnego w związku przepisami ustawy o zamówieniach publicznych, tak jak wywodzi strona skarżąca. Pojęcie to, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 14 – 16 uzasadnienia), musi być interpretowane z uwzględnieniem wykładni unormowań zawartych w dyrektywach, w szczególności VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. seria L z 1977 r. nr 145, ze zm.) i Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dokonanej m.in. w przywołanym w zaskarżonym wyroku orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Taka interpretacja została prawidłowo przeprowadzona Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i Naczelny Sąd Administracyjny ją podziela. Dlatego nie ma potrzeby powtarzania stanowiska Sądu pierwszej instancji. Można jedynie podkreślić, że z wykładni Trybunału Sprawiedliwości, akcentującej wagę zasady neutralności opodatkowania i konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, wynika, iż tylko takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania. W niektórych przypadkach Trybunał dopuszcza nawet opodatkowanie czynności, które są wprost zakazane przez prawo, jeżeli godziłoby to w zasadę konkurencyjności (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007 s. 92-94; też Ustawa o VAT, komentarz pod red. J. Martiniego, Warszawa 2005 s. 80 – 83 i s. 90). W związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie można wyłączać z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanych odpłatnych czynności, które we wspólnotowym obrocie gospodarczym stanowią typowe usługi, jakimi są usługi budowlane, nawet, jeżeli sąd powszechny stwierdził, że umowa na podstawie, której je wykonano była nieważna z przyczyn wynikających ze szczególnej regulacji prawa krajowego (obejścia procedury zamówieniowej). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.