I FSK 1152/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 746/07 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 746/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez "I.R.F." T. G. dokumentującej usługi doradztwa gospodarczego. W ocenie organu usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane i w związku z tym zastosowanie w sprawie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT z 2004 r.). Ponadto organ stwierdził, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 podatek należny z "kartki", na której widniała informacja o treści: W. G., 2005/11/15, pieczątka firmy "I.-R." A. B., ul. [...], 25.000 zł + podatek od towarów i usług, usługa 22% (5.500). Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w firmie "I.-R." stwierdzono, że zarówno kwota 25.000 zł netto jak i podatek VAT w kwocie 5.500 zł zostały ujęte w deklaracji podatkowej tej firmy za listopad 2005 r. Organ kontroli skarbowej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy o VAT z 2004 r. uznał, że ujęcie w deklaracji VAT-7 kwoty 5.500 zł z "kartki", która - w rozumieniu przepisów tej ustawy oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) - nie była fakturą, nie stanowiła także czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił W. G. za listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.500 zł. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 201 oraz art. 210 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także art. 131 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w toku całego postępowania, zarówno sam podatnik jak i przesłuchiwani świadkowie dostarczyli kontrolującym informacji na temat wątpliwości, co do prawdziwości podpisów figurujących pod dokumentami (umowy, faktury, rozliczenia), a podatnik kilkakrotnie informował, że to nie on prowadził własną dokumentację na potrzeby rozliczeń podatkowych, lecz korzystał z pomocy innych osób. Pomimo tego organ kontroli bezzasadnie uznał, że to podatnik wystawił te dokumenty - co oznacza naruszenie nie tylko zasady dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy ale także zasady zaufania do organów administracji. W ocenie strony, ustalenie osoby wystawiającej omawiane dokumenty - wobec uzasadnionego podejrzenia fałszowania podpisów - należało wyjaśnić, korzystając z dowodu w postaci opinii biegłych. Odwołujący się zarzucił także, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wystąpił z wnioskiem o jego zawieszenie, lecz organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku. Postanowienie organu zostało podpisane w dniu 27 października 2006 r., natomiast decyzje kończące postępowanie w sprawie zostały podpisane w dniu 30 października 2006 r., a więc przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Zdaniem podatnika, takie działanie organu kontroli skarbowej stanowiło ewidentne naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zasady praworządności, jak i zasady zaufania do organów administracji. W odwołaniu skarżący wskazał również, że do zapłaty podatku (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.) zobowiązana jest osoba, która fakturę wystawi i wykaże w niej kwotę podatku. Powołując się na słownikową definicję określenia "wystawić" podatnik stwierdził, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż podatnik faktur nie wystawiał, nie podpisywał ich, nie prowadził książki przychodów i rozchodów, ewidencji VAT i nie wypełniał deklaracji VAT-7. Wobec tego podatnik nie był osobą objętą zakresem normy zawartej w tym przepisie. Ponadto w postępowaniu kontrolnym nie wyjaśniono, czy istniał pełnomocnik lub osoba upoważniona i jaki był zakres pełnomocnictwa bądź upoważnienia, to znaczy, czy podatnik W. G. przekazał innej osobie uprawnienie do jego reprezentowania w sprawach handlowych, sporządzania dokumentów księgowych, wystawiania faktur i ich podpisywania w jego imieniu. Wątpliwości strony nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w S., który utrzymał zaskarżone orzeczenie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazując na przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT z 2004 r., uznał, że organ pierwszej instancji słusznie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanej fakturze VAT. Zdaniem organu, w toku przeprowadzonej kontroli podatnik nie przedłożył umowy zawartej pomiędzy stronami, która by określała szczegółowe warunki usług wykazanych w ww. fakturze. Ponadto podkreślono, że zarówno T. G. - wystawca ww. dokumentu, jak i W. G. (nabywca usługi wymienionej fakturze), na okoliczność wykonania usług udokumentowanych tą fakturą odmówili złożenia zeznań. Organ odwoławczy powołał się na pisma z 10 kwietnia 2006 r. i 8 maja 2006 r., w których W. G. stwierdził, że w celu uzyskania przychodu korzystał z usług doradztwa gospodarczego i obsługi handlowej świadczonych przez jego brata T. G., transakcja udokumentowana ww. fakturą miała miejsce, zaś płatność miała charakter gotówkowy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedyny dokument przedstawiony na okoliczność świadczonych usług doradztwa, tj. ww. faktura nie potwierdzał jednak wykonania usług - nie przedstawiono bowiem żadnych projektów pism, ofert, zapytań (pomimo, iż w postępowaniu podatkowym W. G. powoływał się na takie dowody), które zostałyby sporządzone w wyniku działań podjętych przez firmę-wystawcę zakwestionowanej faktury. Z akt danej sprawy nie wynikało, by faktura dotycząca usług doradztwa gospodarczego i obsługi handlowej, miała związek z przychodem uzyskiwanym przez W. G. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podatnik z dniem 31 grudnia 2005 r. zaprzestał wykonywania czynności polegających na uzyskiwaniu przychodów z najmu. Odnośnie stwierdzonego w trakcie kontroli zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży, jak i deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r., podatku należnego wynikającego z "kartki", Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że jedynie faktura spełniająca określone wymogi jest podstawowym dokumentem księgowym dokumentującym transakcję, jak i podatkowym, stanowiącym podstawę rozliczeń podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego, niekwestionowane przez stronę ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie podatku należnego, ujętego w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2005 r., na podstawie odręcznych zapisów na kartce papieru, która nie spełnia takich wymogów - należy uznać za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że nie ma znaczenia, iż powoływanych w decyzji organu pierwszej instancji dokumentów podatnik nie przedstawił osobiście organowi kontroli, bowiem w dniu wszczęcia kontroli podatnik złożył pisemne oświadczenie, że dokumenty księgowe związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zostały zabezpieczone podczas czynności przeszukania przez funkcjonariuszy policji, a następnie włączone do postępowania kontrolnego. Kopie wszystkich tych dokumentów przekazano podatnikowi w dniu 23 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zarzutu podatnika, że organ kontroli skarbowej obowiązany był ustalić, czy popełnione zostało przestępstwo fałszowania podpisów na wystawionych przez podatnika fakturach - bowiem organ kontroli skarbowej nie jest organem uprawnionym do takiego orzekania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zgodnie z wyjaśnieniami podatnika jedyną osobą uprawnioną i mającą dostęp do dokumentów związanych z działalnością podatnika, był jego brat T. G.- jednak strona nie przedstawiła pisemnego upoważnienia określającego zakres dokonywanych przez niego czynności, a podejmowane przez organ kontroli działania dla ustalenia zakresu tego upoważnienia okazały się nieskuteczne, bowiem zarówno skarżący jak i T. G. odmawiali składania zeznań. W ocenie organu odwoławczego, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy, niewiarygodne też było twierdzenie podatnika, że nie wiedział on o występujących w jego dokumentach zakwestionowanych przez organ kontrolny tzw. "pustych" fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia było również, iż postępowanie kontrolne zostało zakończone przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.127, art. 201 i art. 236 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. Uzasadniając te zarzuty, skarżący wskazał, że naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło, poprzez: - podjęcie działań niemających umocowania w przepisach prawa podatkowego; - naruszenie uprawnienia podatnika do czynnego udziału w postępowaniu; - powoływanie się na okoliczności, które nie miały miejsca (przywołanie informacji z Prokuratury o rzekomym uczestnictwie skarżącego w przestępczym procederze); - czynienie z uprawnienia strony dotyczącego prawa odmowy składania wyjaśnień i zeznań argumentu przemawiającego na niekorzyść strony; - podjęcie rozstrzygnięcia niezgodnie z posiadanym materiałem dowodowym; - odrzucenie rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe w innej sprawie; - brak wyjaśnienia kwestii związanej z działaniami T. G. (m. in. brak ustalenia przez organ podatkowy zakresu pełnomocnictwa udzielonego T. G., pominięcie faktu, iż wszelkie działania T. G., które - co do zasady - mogły być uznane za mieszczące się w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, nie mogą zostać uznane za działania faktycznie podejmowane w imieniu skarżącego); - brak wyjaśnienia kwestii fałszowania dokumentacji (brak przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy biegłego grafologa, który mógłby zweryfikować autentyczność podpisów złożonych na spornych fakturach); - wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji po upływie dwóch miesięcy od dnia zapoznania się podatnika z materiałem dowodowym; - odmowę skserowania pisma z Prokuratury; - wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania; - brak przeprowadzenia w danej sprawie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji. Odnośnie naruszenia art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. skarżący wskazał, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest faktyczny wystawca faktury. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie ustalił jednak w sposób wiarygodny, kto jest wystawcą zakwestionowanej faktury - zatem w niniejszej sprawie przepis art. 108 tej ustawy został zastosowany w odniesieniu do niewłaściwej osoby. Pismem procesowym z dnia 30 listopada 2007 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, W. G. powtórzył zarzuty nieprawidłowego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w szczególności poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. G. oraz naruszenie zasady zaufania do organów administracji - poprzez wyrażenie odmiennego stanowiska co do zastosowania wobec podatnika przepisu art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. w postępowaniu prowadzonym wobec A. B. Do pisma załączono kserokopie dokumentów, w tym kopię oświadczenia T. G. z dnia 28 listopada 2007 r., w którym stwierdził on m. in., iż "w 2005 roku bez wiedzy i zgody mojego brata W. G., dokonywałem fałszerstw jego dokumentów podatkowych, księgowych, dowodów towarzyszących, umów i dokumentacji płatniczej". Odpowiadając na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że podjął próbę przesłuchania T. G. w dniu 07 czerwca 2006 r., lecz odmówił on składania zeznań. Ponadto, w związku z wnioskiem podatnika z dnia 07 lutego 2007 r. o przesłuchanie T. G. oraz przedłożeniem postanowienia Prokuratury Rejonowej 22 stycznia 2007 r. o odmowie wszczęcia dochodzenia z wniosku W G. w sprawie podrabiania w 2005 r. jego podpisów i podpisów innych osób na dokumentacji związanej z prowadzoną przez podatnika działalnością wynajmu mieszkań (bowiem Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła już wcześniej postępowanie, w ramach którego wyjaśnianie były także te kwestie) - Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Prokuratury Okręgowej o stosowne informacje dotyczące tego zagadnienia. Pismem z 10 kwietnia 2007 r. Prokuratura Okręgowa poinformowała, że nadzoruje śledztwo [...] w sprawie prania brudnych pieniędzy, nielegalnego obrotu paliwami płynnymi i rybą, przeciwko T. G. i innym. W toku przedmiotowego postępowania ujawniono, iż podrabiane były podpisy m.in. W. G. na szeregu. Przy czym osoby takie jak m.in. W. G. współdziałały w nielegalnym procederze z T. G., albowiem wiedząc o nieprawidłowościach jakie występują w działalności poszczególnych podmiotów gospodarczych nie przeciwdziałały temu, czyniły to z chęci zysku, zakładały kolejne podmioty na swoje nazwisko na prośbę T. G., reprezentowały swoje firmy w toku kontroli skarbowych nie kwestionując dokumentacji. Na kolejne pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 30 maja 2007 r. Prokuratura Okręgowa pismem z dnia 14 kwietnia 2007 r. odpowiedziała, że na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości wyrażenia zgody aby przesłuchanie T. G. odbyło się w obecności strony postępowania skarbowego, albowiem byłoby to sprzeczne z dobrem śledztwa i niweczyło istotę izolacji podejrzanych. Do pisma organ odwoławczy dołączył kopię swego postanowienia z 26 lutego 2008r. o wznowieniu postępowania na podstawie wniosku W. G. z 23 stycznia 2008 r. w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w S. dot. określenia zobowiązania podatkowego skarżącego W. G. za wrzesień, październik i listopad 2005 r. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, który to w jego ocenie zasadnie stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, by zakwestionowana faktura miała związek z przychodem uzyskiwanym przez W. G. Sąd podkreślił, że zarówno jednorodzajowa, o nieskomplikowanym pod względem formalnym charakterze, działalność podatnika (wynajem lokali użytkowych), a przede wszystkim jej rozmiar, uzasadniają stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji o niewiarygodności przedmiotowej faktury. Stwierdzono, że działalność gospodarcza podatnika ograniczała się jedynie do wynajmu budynku podatnika przy ul. [...] w okresie od stycznia do września 2005 r. dla brata T., za kwotę 20.000 zł netto, a w październiku i listopadzie 2005 r. dla "A. H." Sp. z o. o., za kwotę 25.000 zł netto - pozostałe transakcje wynajmu innych pomieszczeń (lokali użytkowych) zostały uznane w postępowaniu kontrolnym jako fikcyjne. Wynajem budynku przy ul. [...] dokumentowany był jedną fakturą, wystawianą co miesiąc. Tym samym Sąd stwierdził, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż sporna faktura stwierdza czynności, których nie wykonano, a dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zgromadzonych w tym zakresie dowodów nie można zarzucić dowolności. Odpowiada ona zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do stwierdzonego w trakcie kontroli zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży podatnika, jak i deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r., podatku należnego wynikającego z "kartki" Sąd stwierdził, że nie spełniała ona wymogów formalnych faktury i dlatego w zaskarżonej decyzji zasadnie organy obu instancji pomniejszyły podatek należny podatnika za listopad 2005 r. o kwotę 5.500 zł, wynikającą z ww. "kartki". Sąd zauważył, że powyższe rozstrzygnięcie nie zostało podważone w skardze. W skardze zarzucono natomiast naruszenie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. gdy tymczasem w zaskarżonej decyzji nie powołano tego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wobec faktu, iż w postępowaniu kontrolnym (i podatkowym) nie stwierdzono, by w okresie objętym tą decyzją, tj. w listopadzie 2005 r. podatnik wystawił fakturę (faktury) objęte dyspozycją wymienionego przepisu, Sąd pierwszej instancji uznał powyższy zarzut za całkowicie nietrafny. Za niezasadny uznano tym samym zarzut, iż organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii związanych z zakresem upoważnienia udzielonego przez podatnika T. G., jak i kwestii fałszowania dokumentacji podatnika i stwierdzono, że zarzut ten nie ma uzasadnienia faktycznego w zakresie decyzji podatkowej dotyczącej listopada 2005 r., zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik nie kwestionuje faktu pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z ww. "kartki". Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania, Sąd stwierdził, że takie uchybienie proceduralne nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem podnoszona w skardze kwestia fałszowania dokumentacji księgowej podatnika, przez jego brata T. G. - prowadzącego sprawy księgowe podatnika - w istocie nie dotyczyła okresu objętego zaskarżoną decyzją. Organ kontroli skarbowej nie był więc zobowiązany do zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w S. w sprawie - jak wynika z pisma tego organu z 10 kwietnia 2007 r. - prania brudnych pieniędzy, nielegalnego obrotu paliwami płynnymi i rybą, przeciwko T. G. i innym. Sąd pierwszej instancji podzielił ponadto pogląd, że upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika lub reprezentowanie go w określonym zakresie (np. wystawiania faktur), nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem tych (lub innych) dokumentów do obiegu prawnego. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia, skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. W granicach określonych prawem, w sytuacji wyrządzenia szkody podatnikowi poprzez nierzetelne wykonanie obowiązków przez osobę trzecią, podatnik uprawniony jest do żądania naprawienia szkody. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na fakt, że pismem z dnia 28 czerwca 2006 r., skierowanym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., W. G. zlikwidował z dniem 31.12.2005 r. formę osiąganych przychodów z najmu. Podatnik złożył oświadczenie, że w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, remanentowa wartość towarów usług na dzień zakończenia tej formy osiąganych przychodów wyniosła zero złotych. Zatem skoro sam podatnik sporządził remanent i dokonał zamknięcia ww. formy osiąganych przychodów, czynności tych dokonał na podstawie dokumentów księgowych będących w jego posiadaniu. Uznanie zatem przez organy podatkowe, że W. G. kontrolował osobiście zdarzenia związane działalnością, osiąganiem przychodów oraz składaniem deklaracji nie jest pozbawione logiki i nie przeczy doświadczeniu życiowemu - a na takich zasadach oparta jest ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu dowodowym. Słusznie przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że na ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości, w związku z uzyskiwanymi przez W. G. przychodami z najmu, miały wpływ stwierdzone powiązania osobowe i gospodarcze. Powiązania te umożliwiły wystawianie (i otrzymywanie), tzw. "pustych faktur", tj. takich, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrane bowiem w trakcie tego postępowania materiały (m.in. zeznania świadków, np.: Z. K., A. M., K. B., B. M.), zapisy w dokumentach założycielskich firm reprezentowanych przez te osoby, zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym spółek występujących w transakcjach, a także protokoły z kontroli przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w tych firmach i spółkach (dołączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy) wskazują, iż W. G. występował w łańcuszku podmiotów gospodarczych powiązanych osobowo lub gospodarczo, bowiem był wystawcą faktur i nabywcą usług od tych podmiotów. Na zakończenie Sąd stwierdził, że w sposób wyczerpujący i przekonujący organ odwoławczy wyjaśnił kwestie związane z przesłuchaniem T. G., a także kwestie dostępu skarżącego do akt postępowania i prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie została też przekroczona granica swobodnej oceny dowodów zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ani zasada dwuinstancyjności, bowiem obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy nie oznacza obowiązku ponowienia czynności dokonanych przez organ pierwszej instancji. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjną wskazano: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do powtórzenia argumentacji organów podatkowych obu instancji, bez odniesienia się do argumentacji skarżącego; 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia kluczowego dla sprawy dowodu w postaci przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka. Uzasadniając postawione zarzuty skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i dodatkowo podniósł, że nie upoważniał T. G. do wystawiania faktur, podpisywania i zawierania umów, podpisywania deklaracji podatkowych i nie dawał nigdy przyzwolenia na takie działania. Podkreślił, że działalność T. G. była sprzeczna z prawem i jest obecnie przedmiotem postępowania prokuratorskiego. Stwierdził ponadto, że wymieniona osoba powinna być przesłuchana, jako najistotniejszy świadek w sprawie. Skarżący zakwestionował fakt wydania decyzji podatkowej przed upływem terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Stwierdził również, ze argumentacja Sądu dotycząca nikłych rozmiarów prowadzenia działalności nie jest trafna, albowiem skarżący przeprowadził tylko transakcje ze sp. z o.o. A. H. i T. G. i na te podmioty wystawiał i podpisywał faktury. Jego wiedza zatem odnosiła się do zdarzeń gospodarczych, w których sam uczestniczył. Ponadto podkreślił, że do dnia złożenia skargi kasacyjnej nie zostały mu postawione żadne zarzuty dotyczące udziału w łańcuszku podmiotów gospodarczych. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadnione przede wszystkim należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy: 1) "art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do powtórzenia stanowiska organów podatkowych obu instancji bez odniesienia się do argumentacji skarżącego 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi pomimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia kluczowego dla sprawy dowodu w postaci przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka". Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zarzutów w pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle zarzutu tego nie uzasadnił. Już tylko ta okoliczność sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać wskazanego zarzutu za usprawiedliwiony. Brak uzasadnienia tego zarzutu sprawia, że należy uznać, iż nie została spełniona niezbędna przesłanka o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w postaci wykazania, że wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425) . W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego równie krytycznie należy się odnieść do drugiego ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa autor skargi kasacyjnej upatruje w oddaleniu skargi: "pomimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych co do faktu fałszowania dokumentacji podatkowej i pomimo zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia kluczowego dla sprawy dowodu w postaci przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić trzeba, że również w tym wypadku nie wykazano w skardze kasacyjnej, że to (hipotetyczne) naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie została spełniona niezbędna przesłanka o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy przyznać rację pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej w S., który w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że skoro wnioskowany przez pełnomocnika skarżącego dowód ma znaczenie dla sprawy, to powinien wykazać w jaki sposób przeprowadzenie tego dowodu mogło wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia, czego skarżący w skardze nie uczynił. Już tylko ta okoliczność sprawia, że omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony. Po drugie, słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie można mówić o zaniechaniu, (które oznacza niewykonanie ciążących na kimś obowiązków) w sytuacji, gdy dowód taki jest niemożliwy do przeprowadzenia, a następnie, gdy wnioskowany do przesłuchania świadek odmawia złożenia zeznań. Na powyższe okoliczności zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, że Prokuratura pismem z dnia 14.06.2007 r. nie wyraziła zgody na przesłuchanie T. G. w obecności strony postępowania skarbowego. Ponadto z protokołu przesłuchania świadka T. G. z dnia 7.06.2006 r. wynika, że świadek korzystając z uprawnień określonych w art. 198 Ordynacji podatkowej odmówił złożenia zeznań. Sąd pierwszej instancji również celnie zauważył, że skarżący W. G. kilkakrotnie odmawiał złożenia zeznań do protokołów przesłuchań 24.03.2006 r., 28.04.2006 r., 11.07.2006 r. W konsekwencji zaaprobować należy wniosek sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku zebrania materiałów dowodowych niemożliwych do pozyskania. Zauważyć też trzeba, że w sytuacji, gdy podstawowym uzasadnieniem omawianego zarzutu było nieprzesłuchanie T. G. na okoliczność wystawienia zakwestionowanych faktur, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wiąże z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów). Gdyby nawet uznać ten argument za słuszny (co jak wykazano wyżej nie miało miejsca) to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. winien być powiązany z ewentualnym naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zasadę zaufania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zasadę zupełności, kompletności postępowania dowodowego) czy też z art. 188 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzut taki nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, to Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, nie może do zagadnienia tego się odnieść. Podsumowując ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należy, że został on wadliwie sformułowany. Co więcej strona wykazując na powyższe naruszenie, ewidentnie pominęła okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. W pierwszym rzędzie wskazać należy, iż wskazany jako naruszony przepis art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowił: w ust. 1 "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty", w ustępie 2 stwierdza zaś, że: "Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawił fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego". Jak widać zatem przepis ten dotyczy różnych stanów faktycznych i Naczelny Sąd Administracyjny domyślać się jedynie może o który z ustępów art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. chodzi autorowi skargi kasacyjnej. Niesprecyzowanie w skardze kasacyjnej o którą normę wynikającą ze wskazanego przepisu chodzi autorowi skargi kasacyjnej uniemożliwia ustosunkowanie się do omawianego zarzutu. Jak to bowiem już wskazano Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto dodać należy, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. bowiem uznał, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych nie stanowił on postawy prawnej zaskarżonej decyzji. Wyraz tego dał zresztą Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdzie zwrócił uwagę na fakt, że w postępowaniu kontrolnym (i podatkowym) nie stwierdzono by w okresie objętym decyzją, tj. w listopadzie 2005 r. podatnik wystawił fakturę (faktury) objęte dyspozycją wymienionego przepisu. Tym samym zarzut błędnej wykładni art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzącej do błędnego zastosowania tegoż przepisu, nie dość, że wadliwy pod względem konstrukcyjnym, to dodatkowo musiał zostać uznany za całkowicie chybiony. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.