I FSK 703/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1032/07 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1032/07 oddalający skargę H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, wskazując, że zaskarżoną decyzją z Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez H. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 4 stycznia 2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości 22.786 zł utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 21 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy nawiązał na wstępie do wyników kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. wskazując, że w kontrolowanym miesiącu podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie 7.781 zł i nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń za ten okres. Jednakże z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w ramach rozliczenia podatku za luty 2003 r. i jego wpływ na miesiąc następny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 stycznia 2003 r. zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. dokonane przez stronę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie organu i instancji oraz decyzje dot. lutego 2003 r. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej. Przede wszystkim wskazał na naruszenie przepisów § 48 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Odnosząc się do niepełnych w ocenie strony ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wskazano na konieczność ustalenia czy między stronami rzeczywiście były zawierane transakcje, czyli obieg dokumentów połączony z wydaniem towaru. Zdaniem pełnomocnika strony, obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. nie przewidują pozbawienia nabywcy towaru prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku gdy firma "K." niezależnie jak ten towar uprzednio nabyła dokonała fizycznie sprzedaży tego towaru, ujęła wystawione faktury oraz podatek należny z nich wynikający zarówno w ewidencji dla celów VAT jak i w deklaracji VAT-7 oraz zapłaciła należną kwotę zobowiązania za dany miesiąc. W opinii odwołującego się w przypadku nabycia towaru przez firmę "K.", udokumentowanego fakturami od podmiotów nieistniejących, to ewentualnie właśnie ta firma jako pierwotny nabywca winna ponieść konsekwencje podatkowe, które po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego nie powinny mieć wpływu na efekt postępowania podatkowego prowadzonego w firmie "H.". Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji nie uwzględnił zarzutów i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wskazał, że wydana decyzja dot. rozliczenia za marzec 2003 r. jest konsekwencją zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2003 r., gdyż rozliczenie za wcześniejszy okres rzutuje na rozliczenie miesiąca następnego. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego pełnomocnik H. B. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu od ponownej decyzji organu I instancji. Zaakcentował, że z uwagi na przyjętą przez organy podatkowe podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę K. L. Ż. najistotniejsze w sprawie było ustalenie, czy miedzy tymi dwoma podmiotami doszło w rzeczywistości do transakcji opisanych tymi fakturami. Ustalenia te nie są jednak prawidłowe. Organy podatkowe oparły się bowiem głównie na zeznaniach osób prawomocnie skazanych, a odmówiły wiary zeznaniom podatnika i jego pełnomocnika. Zdaniem autora skargi, do rzeczywistych transakcji dochodziło, gdyż towar był dostarczany, płatności z tego tytułu były dokonywane. Nie ma przeszkód prawnych, by przedsiębiorca parający się obrotem towarowym po zakupie towaru a przed jego odbiorem dostarczał go już bezpośrednio następnemu podmiotowi o ile uda mu się znaleźć nabywcę przed datą odbioru. Zdaniem skarżącego, z sytuacją niedokonania czynności mielibyśmy do czynienia gdyby w ślad za doręczeniem faktur nie następowało wydawanie towaru. W tym kontekście istotnym brakiem dowodowym i to zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym było nieprzesłuchanie osoby o nazwisku Z. T., który jawi się jako osoba fikcyjna. Zdaniem skarżącego, jeśli pierwotny nabywca (firma K.) dokonała transakcji zakupu udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, to ona winna ponieść konsekwencje podatkowe. Konsekwencje takie nie mogą dotknąć strony skarżącej, która towar otrzymała. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podkreślił, iż rozliczenie podatkowe za luty 2003 r. wpływało na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. Natomiast w sprawie dot. lutego 2003 r. istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "K." której właścicielem był L. Ż.. W świetle regulacji zawartych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.-zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT") generalna zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określona została w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nią obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów. Realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ww. ustawy. Taki formalizm jest konsekwencją faktu, iż obliczenie i pobór podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Tym samym więc jego działania w tym zakresie muszą być łatwo weryfikowane. Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy. Istnieją przepisy które wykluczają omawiane uprawnienie. Jednym z nich jest przepis który stanowił podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, czyli § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Aby dokonać prawidłowej wykładni tego przepisu należy sięgnąć do przepisów regulujących minimalną treść faktury. Takim przepisem jest art.32 ustawy o VAT. Reguluje on jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Rola faktury jako dokumentu jest jednak znacznie większa. Przede wszystkim wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT), a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym umożliwia podatnikowi-nabywcy towaru lub usługi- odliczenie podatku naliczonego. Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, minimalną zawartość faktury stanowią potwierdzenie sprzedaży towarów( w rozumieniu art. 4 pkt. 4 ustawy o VAT) datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera one dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony(sprzedawca-nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą która wypełnia hipotezę analizowanego § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Dokumentuje bowiem ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wymiarowej dot. lutego 2003 r. dowody zgromadzone zostały głównie w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z dnia 25 listopada 2004 r. Wyrokiem tym został skazany między innymi L. Ż. za występek z art. 273 kk w zw. z art. 12 k.k. zaś przypisany mu czyn polegał na tym, że od grudnia 2002 r. do marca 2003 r. w S. działając w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem przy wykorzystaniu tej samej trwałej sposobności użył wystawionych przez inną osobę podającą się za właściciela firm "T." i "B." dokumentów postaci faktur VAT poświadczających nieprawdę co do transakcji sprzedaży przez te firmy dla firmy K. - L. Ż. w ten sposób, że przedłożył te dokumenty pracownikom Urzędu Skarbowego w S. w celu upozorowania przed tym organem skarbowym przeprowadzenia realnej transakcji dotyczącej zakupu od tych firm przez firmę K. złomu. Dowody te zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy i zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę. Zgodnie z art.180 Ordynacji podatkowej przyjmującego konstrukcje otwartego systemu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności dowodem mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu I instancji nie ma racji pełnomocnik skarżącego, gdy twierdzi, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe dotknięta została uchybieniem polegającym na oparciu ustaleń na wyjaśnieniach osoby skazanej, a nie osobom zeznającym w charakterze świadka. Zarzut ten jest nietrafny z tego zasadniczego powodu, że osoby skazane składały wyjaśnienia głownie dotyczące mechanizmu przestępczych operacji, na temat, których świadkowie wiadomości nie posiadali. Jeżeli zaistniały sprzeczności w relacjach skazanego Ż. i skarżącego oraz jego pełnomocnika - M. B., to dotyczyły one okoliczności dostaw złomu. Wartości wyjaśnień L. Ż., co do charakteru przestępczej działalności nie została w skardze zakwestionowana. Z treści tego wyroku wynika, że L. Ż. został skazany za użycie wobec urzędników Urzędu Skarbowego w S. faktur, które poświadczały nieprawdę, co do transakcji sprzedaży jego firmie złomu przez firmy "T." i "B.", a to ustalenie jest wiążące, to znaczy, że L. Ż. towaru tego nie nabył. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w treści drugiego przypisanego L. Ż. czynu, a mianowicie występku z art. 299 § 1 k.k.w zw. z art. 12 k.k. Czyn ten polegał na tym, że podjął on czynności mające na celu udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy w łącznej kwocie 2.937.006,20 zł, pochodzących z wyłudzonego przez inną osobę podatku VAT w ten sposób, że założył dla swojej firmy rachunki bankowe w czterech bankach, na które przelewane były pieniądze z rzekomo przeprowadzonych transakcji sprzedaży złomu przez firmę K. dla innych podmiotów, a które pochodziły w rzeczywistości z wyłudzonego przez inną osobę podającą się za Z. T. podatku VAT, a następnie upoważnił S. W., jako pełnomocnika do pobierania w jego imieniu z tych rachunków pieniędzy w gotówce, które przekazywał osobie podającej się za Z. T.. Skoro zatem, jak wynika z zeznań skarżącego, a także jego pełnomocnika M. B., do firmy H. wpływały dostawy złomu, za które płacono na konta bankowe firmy K.; a z ustaleń faktycznych, na których oparty został akt oskarżenia a następnie wyrok skazujący wynika, że pieniądze przelewane między innymi przez firmę H. na konto firmy K. były w całości pobierane przez S. W. i przekazywane osobie podającej się Z. T. - to znaczy, że faktycznym sprzedawcą tego złomu nie był L. Ż. Tym samym za w pełni uzasadnione i znajdujące oparcie w zebranym w sprawie materiałem dowodowym należy uznać zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie organów podatkowych, że L. Ż. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Ograniczał się jedynie do firmowania transakcji gospodarczych, które tak naprawdę miały tylko uwiarygodnić nielegalny obrót towarem i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego złomu. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez L. Ż. dla firmy skarżącego, jako wyczerpujące hipotezę § 48 ust. 4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268) nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wobec takich ustaleń i w konsekwencji skorygowanie rozliczeń podatkowych za miesiąc luty 2003 r. zasadnym była zmiana w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. i określenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości innej od dokonanej przez stronę w deklaracji VAT-7 skoro strona dokonując rozliczenia za marzec 2003 r. uwzględniła inną wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2003 r. od ustalonej przez organ w/w decyzją. W skardze kasacyjnej pełnomocnik H. B. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zew zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisu art. 106 § 2 P.p.s.a. przez odrzucenie zarzutu strony skarżącej nie przeprowadzenia w sprawie dowodu z przesłuchania strony oraz świadka M. B. na okoliczność ich wiedzy, stanu świadomości o charakterze działalności L. Ż. i konsekwencji podatkowych współpracy z nim w wyniku czego popełniono błąd w ustaleniach stanu faktycznego skutkujący niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, a zatem mający wpływ na wynik sprawy; nie uwzględnienie zarzutu pominięcia udziału pełnomocnika strony w czynnościach postępowania karnego, którego materiały stały się podstawą ustaleń faktycznych czym pozbawiono stronę możliwości składania wniosków i oświadczeń do treści zebranego materiału dowodowego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez: - przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie § 48 ust. 4 pkt. 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., gdyż faktury nie dokumentowały czynności sprzedaży pomiędzy stronami ujawnionymi na fakturach, - bezpodstawne zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące pozbawieniem H. B. prawa odliczenia podatku naliczonego VAT, przerzuceniem odpowiedzialności podatkowej zbywcy towaru – L. Ż. na nabywcę za zakupy dokonane przez zbywcę udokumentowane fakturami od podmiotów nie istniejących. W związku z powyższym pełnomocnik H. B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest podatkiem rozliczanym w okresach miesięcznych, ale nadwyżka podatku do odliczenia przenoszona jest na kolejny okres rozliczeniowy, bądź wydanie decyzji podatkowej za wcześniejszy okres rozliczeniowy może wpływać (jak w niniejszej sprawie) na kolejny okres rozliczeniowy zachodzi konieczność jej zaskarżenia, chociaż w miesiącu marcu 2003 r. organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości stąd strona w całości podtrzymuje argumentacje zawartą w uzasadnieniu skargi administracyjnej dotyczącej lutego 2003 r. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wyraźnie wskazane w petitum i w uzasadnieniu skargi (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie odnoszą się do rozliczenia podatkowego za luty 2003 r. Skoro jednak rozliczenie to ma wpływ na kolejny okres – marzec 2003r, to jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, rozpatrzeniu podlegają zarzuty skargi kasacyjnej, pomimo, że w swej istocie odnoszą się do rozliczenia podatkowego za luty 2003 r. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowano zarzut naruszenia art. 106 § 2 P.p.s.a., które miało polegać na nie przeprowadzenia w sprawie dowodu z przesłuchania strony oraz świadka M. B. na okoliczność ich wiedzy, stanu świadomości o charakterze działalności L. Ż. i konsekwencji podatkowych współpracy z nim w wyniku czego popełniono błąd w ustaleniach stanu faktycznego skutkujący niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, nie uwzględnienie zarzutu pominięcia udziału pełnomocnika strony w czynnościach postępowania karnego, którego materiały stały się podstawą ustaleń faktycznych czym pozbawiono stronę możliwości składania wniosków i oświadczeń do treści zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 106 § 2 P.p.s.a. po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Przewodniczący udziela głosu pozostałym stronom według ustalonej przez siebie kolejności. Powyższy przepis stanowi o przebiegu rozprawy przed sądem administracyjnym. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast uzasadnienia dla tego zarzutu. Kwestie możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego reguluje natomiast art. 106 § 3 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie powołał tego przepisu w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny, na marginesie zauważa, że zasadą jest to, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Natomiast w postępowaniu przed sądem postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako uzupełniające i ograniczone wyłącznie do dowodu z dokumentu. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku przeprowadzania z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodów z dokumentu. Sąd Administracyjny bowiem powołany jest do kontroli legalności decyzji administracyjnej. W przypadku dokonania ustaleń, co do wadliwości postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ podatkowy, sąd ma obowiązek uchylić ten akt, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zaś zobowiązany ani uprawniony do poprawiania lub uzupełniania tego postępowania dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2005 r. I FSK 269/2005. LexPolonica nr 401560, Palestra 2006/5-6 str. 301). Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2282/2004 , LexPolonica nr 401546). Przepis art. 106 § 3 powinien być traktowany jako wyjątek od zasady, że organ administracji rozstrzygający w sprawie obowiązany jest, zgodnie z regułami k.p.a., zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia i dokonać pełnych ustaleń faktycznych, aby umożliwiało to sądowi kontrolę legalności decyzji poprzez sprawdzenie, czy zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego (wyrok NSA z 5 maja 2005 r., II GSK 40/2005 , LexPolonica nr 377955). Przesłankami prowadzenia postępowania dowodowego są: konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 6 września 2005 r., FSK 2161/2004, Lex nr 173175). Nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2000 r., I SA 428/99, Lex nr 55767). W związku z powyższym, niezależnie od braku powołania w skardze kasacyjnej art. 106 § 3 P.p.s.a., jako podstawy kasacyjnej, zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego nie mógł zostać uwzględniony, gdyż sąd administracyjny postępowania w zakresie wskazanym przez autora skargi kasacyjnej, nie prowadzi. Wobec bezzasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, należy uznać, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa do orzekania, nie został skutecznie zakwestionowany. Powyższe powoduje, że należy przyjąć, że L. Ż. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu. Ograniczał się jedynie do firmowania transakcji gospodarczych, które tak naprawdę miały tylko uwiarygodnić nielegalny obrót towarem i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego złomu. W tak ustalonym stanie faktycznym, za niezasadnym jest zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy przypomnieć, że zarzuty te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargi kasacyjne H. B. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. (wyroki z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, I FSK 1341/06). Sąd oddalając skargi kasacyjne stwierdził, że wedle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny - dokonując wykładni tego przepisu na tle art. 32 ustawy VAT - trafnie przyjął, że gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lecz był jej wyrazem. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika zaś art. 19 ust. 3a wiązał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z otrzymaniem przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. System ten - jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze - miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyższe poglądy, zaprezentowane w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, I FSK 1341/06. Ponadto jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08 (dostępny w internetowej bazie NSA), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., miał zastosowanie jedynie do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a konsekwencją stwierdzenia firmanctwa jest utrata przez kontrahenta podmiotu firmującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Nie ma także uzasadnienia powoływanie się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL (sygn. C-439/04 i C-440/04) oraz wskazywanie na brak świadomości skarżącego, że zbywca towaru pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Po pierwsze należy zauważyć, że to ustalenie należy do sfery ustaleń faktycznych sprawy. Skoro zaś nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, to argument ten nie mógł być uwzględniony. Po drugie, stan faktyczny rozpoznawanej sprawie dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, stąd orzecznictwo odnoszące się do prawa wspólnotowego nie odnosi się do niniejszego postępowania. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.