II FSK 956/10

TEZY Wydanie decyzji na podstawie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić o bezprzedmiotowości składania wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/08 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 956/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 481/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 kwietnia 2008 roku w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia18 listopada 2005 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.M. za zaległości podatkowe "L." spółki z o.o. z siedzibą w G. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 15.380,40 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za XII 1999 r., I, III-V, VII-XII 2000r., II-VIII, XII 2001 r. w kwocie 506.750,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 578.409,90 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, V, VI 2002 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r., po rozpoznaniu wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności J.M. za zaległości podatkowe "L." spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za XII 1999 r., I, III-V, VII-XII 2000r., II-VIII, XII 2001 r. ponad kwotę 501.483,44 zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy wyłączając odpowiedzialność J.M. za wymienione zaległości podatkowe "L" sp. z o.o. ponad kwotę należności głównej 501.483.44- zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 693/06 uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że w niniejszym postępowaniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe reprezentowanego podmiotu organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Sąd stwierdził, że bezsporne jest, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "L." w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową. Bezsporna jest też bezskuteczność postępowania egzekucyjnego. Spornym zaś była kwestia wykazania okoliczności egzoneracyjnych, a mianowicie, czy skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego było niezawinione przez skarżącego. Sąd uznał, że okoliczności te nie zostały przez organy podatkowe dostatecznie wyjaśnione. Spółka "L" w dniu 12 października 2001 r. złożyła w Sądzie Rejonowym w G. wniosek o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami, w tym z Pierwszym Urzędem Skarbowym w G., który został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 20 maja 2002 r. sygn. akt [...], przy czym skarżący z dniem 25 stycznia 2002 r. został odwołany z funkcji członka zarządu spółki. Zdaniem Sądu nie zbadano, czy wniosek o otwarcie postępowania układowego zgłoszono we właściwym czasie. Sąd stwierdził też, że organ odwoławczy nie miał podstaw do stwierdzenia, iż wniosek nie został zgłoszony w terminie, ponieważ pominięto istotną okoliczność, a mianowicie, że decyzjami z dnia 29 stycznia 2001 r. wierzyciel rozłożył na raty zaległości spółki "L" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 oraz podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Sąd uznał, że skoro organ podatkowy w styczniu 2001 r. rozłożył na raty spłatę zaległości podatkowych spółki, jej sytuacja finansowa musiała być na tyle dobra, że umożliwiała realizację układu ratalnego. Sąd stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie niezbędne było zbadanie, czy wniosek o otwarcie postępowania układowego został zgłoszony przez spółkę "L" we właściwym czasie, zatem ustalenie kiedy spółka zaprzestała wywiązywać się ze spłacania zaległości w układzie ratalnym ustalonym w decyzjach o rozłożeniu na raty. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności J.M. za zaległości podatkowe "L" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za XII 1999 r., I, III-V, VII-XII 2000r., II-VIII, XII 2001 r. ponad kwotę 501.483,44- zł (należność główna) i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy wyłączając odpowiedzialność J.M. za wymienione zaległości podatkowe "L" spółki z o.o. ponad kwotę należności głównej 501.483,44- zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w rozważanej sprawie należało zastosować przepisy art. 107 – 109, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie, zaistniały opisane wyżej pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz z tytułu podatku od towarów i usług, co przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r. Organ badał w postępowaniu, czy skarżący wykazał istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności, mianowicie, czy wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) bądź, że niezgłoszenie ww. wniosków nastąpiło nie z jego winy, ewentualnie czy wskazał mienie spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzjami z dnia 29 stycznia 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy rozłożył na raty zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaległość z tytułu podatku od towarów i usług, a wobec braku wpłat stwierdził wygaśnięcie tych rozstrzygnięć decyzjami z dnia 17 maja 2001 r. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe dowodzi, iż "L" sp. z o.o. zaprzestała wywiązywać się ze spłacania należności z chwilą upływu terminu spłaty pierwszej raty tj. 15 lutego 2001 r., a wniosek o układ ratalny zarząd spółki złożył 12 października 2001 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Podniósł, że w pierwszej kolejności należało rozważyć zakres związania organów podatkowych i składu orzekającego wyrokiem wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 694/06 w dniu 10 maja 2007 r. Stosownie bowiem do art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanym wyrokiem uchylił zaskarżone orzeczenie ze względu na naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Sąd podniósł, że w myśl art. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512) przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). Wniosek taki winien być zgłoszony nadto w sytuacji, gdy majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów (§ 2). Powyższe terminy nie biegły, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego (§ 3). Zdaniem Sądu dla uznania, iż wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania upadłościowego został zgłoszony w czasie właściwym, winien być zgłoszony nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek jego zgłoszenia. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że organ prawidłowo ocenił, iż przesłanki ogłoszenia upadłości, czy też złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego istniały wcześniej, niż określił to skarżący w skardze. Skarżący ponosił, że złożył wniosek o układ we właściwym czasie, ponieważ w dniu 28 września 2001 r. otrzymał decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego o wygaśnięciu decyzji tego organu w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych "L" spółki z o.o. (wniosek złożono 12 października 2001 r.). Zdaniem Sądu, który wydał objęty skargą kasacyjną wyrok, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że przesłanki zgłoszenia tego wniosku zaistniały dużo wcześniej, ponieważ już w dniu 17 maja 2001 r. wydano decyzję o wygaśnięciu rozstrzygnięcia o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych w odniesieniu do pierwszych rat układu, których termin płatności upłynął, a należność nie została uiszczona. Nie było zaś prawnej możliwości rozstrzygnięcia o wygaśnięciu decyzji w całości, mimo braku wpłat, ze względu na regulację art. 259 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku, bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej – w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności (pkt 2). Z powyższej normy prawnej wynika, że wygaśnięcie decyzji w części odpowiadającej każdej z rat następuje z mocy prawa, z upływem terminu płatności raty, która nie została zapłacona i dla nastąpienia tego skutku nie jest konieczne wydanie decyzji. Trafnie więc, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego nie został zgłoszony we właściwym terminie. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził też, że powyższe przesłanki nie zostały przez skarżącego wykazane, ponieważ z akt sprawy nie wynika, by we właściwym czasie skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie udowodniono braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku, skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Powyższe dało Sądowi podstawę do uznania, wbrew stanowisku strony skarżącej, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe uznanie, że na skarżącym ciąży odpowiedzialność subsydiarna za zobowiązania spółki P.U. "L" Sp. z o.o. Wskazano też na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 121 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w tym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania. Zarzuty te dotyczą wadliwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Zarzut ten powiązano z uchybieniem przepisom Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy podatkowe prowadząc postępowanie, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Jest on jednak całkowicie bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie poddano kontroli kasacyjnej przepisów art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie zostały powiązane z konkretnymi uchybieniami organów podatkowych. Treść skargi kasacyjnej nie wskazuje w żadnym stopniu na hipotezy i dyspozycje norm ujętych w tych przepisach z jednoczesnym odniesieniem ich do stanu faktycznego sprawy. Wręcz przeciwnie, w skardze kasacyjnej znajdują się stwierdzenia, iż w trakcie zajmowania przez J.M. stanowiska Prezesa Zarządu wystąpiły trudności w spłacie zobowiązań spółki wobec Urzędu Skarbowego, lecz sytuacja spółki nie była na tyle zła, by wszczynać postępowanie upadłościowe lub układowe. Na świadomość trudnej sytuacji finansowej spółki wskazuje także autor skargi kasacyjnej przyznając o staraniach w przyznaniu dotacji budżetowych mających na celu ratowanie działalności spółki. Również inne elementy stanu faktycznego, które nie zostały zdaniem skarżącego ustalone zgodnie z prawem, w żaden sposób nie odnoszą się do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej i nie zostały powiązane z konkretnymi uchybieniami organów podatkowych, które zaakceptował Sąd. Podkreślić przy tym należy, iż art. 187 Ordynacji podatkowej składa się z dwu jednostek redakcyjnych o różnym brzmieniu i znaczeniu procesowym. Bez wskazania o jaki przepis zawarty w tej jednostce redakcyjnej chodzi autorowi skargi kasacyjnej nie można skutecznie żądać rozpoznania skargi w tym zakresie. Natomiast skarga kasacyjna zawiera subiektywne, i niczym nie poparte, oceny skarżącego co do własnego zaangażowania w uzdrawianie sytuacji finansowej spółki. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak faktów, które przemawiałyby za twierdzeniem, iż działania organów podatkowych w toku postępowania skierowane były wyłącznie na wykazaniu odpowiedzialności skarżącego bez uwzględnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Wydanie decyzji przez Pierwszy Urząd Skarbowy w dniu 29.01.2001 roku rozkładających na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług z poszczególne okresy wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną nie może natomiast stanowić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o bezprzedmiotowości składania wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami. Decyzjami Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17.05.2001 roku stwierdzono bowiem wygaśnięcie, wydanych wcześniej decyzji, w odpowiednich częściach, a to z uwagi na brak zapłaty rat w wymaganej wysokości. Analizując akta sprawy przyjąć należy, iż organy podatkowe trafnie wskazały, że zaprzestanie wywiązywania się spółki z o.o. "L" ze spłacania należności miało miejsce już z chwilą upływu terminu zapłaty pierwszej raty tj. 15.02.2001 roku. Brak zapłaty kolejnych rat utrzymywał i jedynie pogłębiał ten stan rzeczy. Warto zwrócić uwagę i na to, ze spółka posiadała zaległości będące wynikiem nie tylko zobowiązań podatkowych, lecz także składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Tymczasem wniosek o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami spółka, działając przez członków zarządu, złożyła w Sądzie Rejonowym dopiero dnia 12.10.2001 roku. Oznacza to, że, wbrew twierdzeniom skarżącego, już przed dniem 12.10.2001 roku istniały podstawy do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami spółki. Mając powyższe na uwadze brak jest podstaw do tego by uznać, że spółka "L", składając w dniu 12.10.2001 roku wniosek o otwarcie postępowania układowego, złożyła go we właściwym terminie. Brak jest zatem w treści całej skargi kasacyjnej uzasadnienia zasadniczej tezy skarżącego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zastosował prawidłowo art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. z uwagi na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Innego zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd przepisów u.p.p.s.a. skarżący nie zgłosił. Natomiast wobec bezzasadności zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością nietrafny staje się również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, to jest art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż podnosząc ten zarzut autor skargi kasacyjnej w rzeczywistości wskazuje na błędnie ustalony stan faktyczny, jako powód naruszenia przez Sąd prawa materialnego. Ustalony prawidłowo stan faktyczny w zakresie w jakim nakazał organom podatkowym uzupełnić go Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10.05.2007 roku sygn. akt ISA/Gd 694/06, nie dawał natomiast podstaw do stwierdzenia przesłanek egzoterycznych, a więc wyłączających odpowiedzialność J.M. jako członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).