III SA/Wa 157/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] październik 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") z [...] maja 2021 r. określającą przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2019 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W związku z prowadzoną wobec Spółki kontrolą celno-skarbową wszczętą [...] września 2019 r., na podstawie upoważnienia z [...] września 2019 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do sierpnia 2019 r., Naczelnik UCS wydał [...] maja 2021 r. decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie liczonej na dzień wydania decyzji i ustalającą przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług (w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za powyższe okresy) za miesiące od marca do sierpnia 2019 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Spółki. Decyzja doręczona została Spółce w dniu 31 maja 2021 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka stosownie do treści art. 222 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2-4 O.p. przez przyjęcie, że zasadne było dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, przy jednoczesnym braku wykazania podstaw dla zastosowania art. 33 O.p. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2019 r. określona została przez Naczelnika UCS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej [...] grudnia 2019 r. wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2019 r., co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Dyrektor IAS podniósł, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika UCS ustalono, że adres siedziby Spółki (ul. [...] , [...] W. ), to tzw. "biuro wirtualne", pod którym Spółka nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej. Spółka nie posiada żadnych własnych aktywów trwałych, a w 2020r. wygasiła swoją działalność operacyjną. I. sp. z o.o. Sp.k. przedłożyła wyjaśnienia oraz stosowne dokumenty, w których wskazała, że jest podmiotem specjalizującym się w reklamie on-line tj. w sieci Internet polegającej na zakupach przestrzeni reklamowych na stronach internetowych w celu generowania ruchu prowadzącego do podjęcia przez użytkowników sieci Internet określonych "akcji". Spółka zaznaczyła, że specjalizuje się w zakresie tzw. "pozyskiwania ruchu internetowego", dlatego też jej podstawowym zadaniem jest: - zakup ww. ruchu internetowego, czyli powierzchni reklamowych na stronach internetowych wydawców, w optymalnej cenie, miejscu, czasie w jednym z modeli: CPL (cost per lead), CPA (cost per action), CPC (cost per clic), FF (fiat fee), - przekazywanie banerów/kreacji reklamowych i innych materiałów np. linków dostarczanych przez klientów spółki wydawcom - właścicielom stron/portali internetowych np. onet.pl, Facebook, celem ich umieszczenia na powierzchniach reklamowych wynajmowanych od tychże wydawców, - optymalizacja wyświetleń reklam użytkownikom sieci Internet z wykorzystaniem zaawansowanego oprogramowania licencjonowanego przez spółkę - program [...] i oprogramowania towarzyszące. Spółka pokreśliła, że przedmiotem jej działania nie jest tworzenie materiałów reklamowych czy opracowanie kampanii od strony wizualnej lecz podejmowanie działań mających na celu maksymalizację zainteresowania nimi przez użytkowników Internetu. Jednocześnie wskazano, że "Spółka współpracując z głównym klientem, tj. B. Ltd. nie jest pośrednikiem w sprzedaży miejsc reklamowych (wynagradzanym np. na zasadzie marży). Spółka nabywa przestrzeń reklamową na własny koszt i własne ryzyko ekonomiczne, a następnie samodzielnie podejmuje decyzje o umieszczeniu na tej powierzchni konkretnych reklam spośród setek tysięcy dostępnych u zleceniodawcy. B. Ltd. nie zleca umieszczenia konkretnych reklam na konkretnych stronach, ale oferuje możliwość pobrania z panelu dowolnych reklam, pozostawiając pełną swobodę wyboru ich formatu, miejsc umieszczenia, czasu wyświetlania, etc.". W toku kontroli podatkowej ustalono, iż I. sp. z o.o. Sp. k. przejęła działalność prowadzoną przez I. Sp. z o.o. Sp.k. Wobec spółki "matki", tj. I. Sp. z o.o. Sp.k. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za IV kwartał 2015 r., w toku której stwierdził nieprawidłowości. Wobec ww. spółki prowadzone jest przez [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., przed dokonaniem zwrotu VAT za IV kwartał 2015 r. Ponadto wobec ww. spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., w wyniku której zakwestionowano nabycie know-how od spółki B. Sp. z o.o. Sp.k.. Ponadto wobec B. Sp. z o.o. Sp.k. prowadzone są kontrole. W ocenie kontrolujących Spółka I. sp. z o.o. Sp.k. była jednym z wielu elementów stworzonego modelu biznesowego, który był zorganizowany i prowadzony w Polsce. Głównym celem stworzonej struktury powiązań wielu spółek, w tym zlokalizowanych poza granicami RP było osiągnięcie korzyści podatkowych, zaś faktyczną rolą podmiotów wchodzących w skład powiązanych Spółek była sprzedaż wysyłkowa suplementy diety, kosmetyki, produkty o właściwościach rzekomo leczniczych, finansowe opcje binarne, kursy językowe, badania DNA. W ocenie kontrolujących całokształt dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że działalność prowadzona przez spółkę I. sp. z o.o. Sp.k. miała na celu wsparcie sprzedaży wysyłkowej produktów oraz usług oferowanych w ramach C. zlokalizowanego w biurowcach w W. i zarządzanego przez B. Sp. z o.o. Sp.k. w imieniu spółki B. Ltd. Kontrolowana spółka realizowała swoje zadania na rzecz podmiotu B. Ltd., a odbiorcami generowanych leadów, czyli efekówy jej działalności operacyjnej, zliczanych przez [...] a, były osoby świadczące pracę w sposób ciągły i zorganizowany w Polsce. Klientem spółki była zatem spółka B. Ltd., posiadająca w Polsce zaplecze personalne i techniczne charakteryzujące się stałością oraz strukturą umożliwiającą odbiór i wykorzystanie usług nabywanych od Spółki. Poczynione w toku kontroli ustalenia potwierdzają, że spółka B. Ltd. wykształciła w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, charakteryzujące się stałością i działające w sposób zorganizowany oraz ciągły. Spółka I. sp. z o.o. Sp.k. posiadała wiedzę dla kogo generowane są leady, czyli efekty jej działalności operacyjnej. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że do usług świadczonych przez spółkę I. sp. z o.o. Sp.k. mają zastosowanie przepisy art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Art. 28b ust. 2 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgromadzone w toku kontroli dowody wskazują, że spółka B. Ltd. dysponowała zasobami personalnymi i technicznymi spółki B. Sp. z o.o. Sp.k. mieszczącymi się w Polsce, nad którymi sprawowała faktyczne władztwo, a prowadzona działalność charakteryzowała się stałością i ciągłością. Mając zatem na uwadze, że usługi świadczone przez Spółkę były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B. Ltd. mieszczącego się w Polsce, zastosowanie ma m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż wystawione przez I. sp. z o.o. Sp.k. faktury na rzecz B. . LTD. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi spółkami, a usługi świadczone przez I. sp. z o.o. Sp.k. uwzględnione w poniższych fakturach były w rzeczywistości świadczone na rzecz B. Ltd., która zlokalizowała w Polsce swoje kluczowe aktywa, i powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%, którego Spółka nie wykazała w złożonych deklaracjach VAT. Biorąc pod uwagę powyższe w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli, a także w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń Naczelnik UCS określił łączną przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2019 r., ustalił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT (w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego) oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2019 r. i dodatkowego zobowiązania podatkowego za powyższy okres. Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik UCS prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. W celu ustalenia tych przesłanek organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej Spółki. Jak wynika z danych znajdujących się w posiadaniu Naczelnika UCS oraz ustaleń dokonanych w toku kontroli obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego mogą stanowić: - sprawozdanie finansowe Spółki za 2019 r. oraz za 2018 r., - wydruk ksiąg wieczystych, z którego wynika, że Spółka nie posiada żadnych aktywów trwałych w postaci nieruchomości, - wydruk z bazy Centralnej Bazy Pojazdów i Kierowców (CEPIK), z której wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego w postaci samochodów, - pisemne wyjaśnienia Spółki wskazujące na pogarszającą się sytuację finansową Prezes podjął decyzję o zakończeniu działalności operacyjnej spółki. Ponadto wskazano, że począwszy od lutego 2020 r. spółka zaczęła rezygnować z poszczególnych kampanii reklamowych rozpoczynając proces restrukturyzacyjny zmierzający do zakończenia działalności operacyjnej. Od marca 2020 I. zakończyła współpracę z klientami z Polski, wygaszając jednocześnie częstotliwość współpracy z głównym klientem z zagranicy. Sytuację tą odzwierciedla zarówno postępujący spadek przychodów, ale również i stan osobowy współpracowników I. . Spółka została zmuszona do rezygnacji ze współpracy z 10 osobami ([...]) oraz musiała znacznie ograniczyć zakres współpracy ze spółką B. Sp. z o.o. Sp.k. W ocenie Dyrektora IAS, niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2-4 O.p. Organ I instancji zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a także zgodnie z art. 191 O.p. dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wydając decyzję przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 27 marca 2013r. I FSK 767/12, dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Dyrektor IAS wskazał, że dokonał ponownej analizy materiału dowodowego i stwierdził, że określona w decyzji przez Naczelnika UCS kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2019 r. została określona prawidłowo. Na podstawie przedstawionych powyżej faktów należy stwierdzić, że Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu wystawionych faktur na rzecz B. Ltd (S. ). Organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a nie jak twierdzi Spółka art. 28b ust. 1 ww. ustawy. Jak juz wyjaśnił organ I instancji w wydanej decyzji oraz przekazując wynik kontroli w stosunku do usług wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. zarejestrowanej w S. ze powinien mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż usług przez polski podmiot, w tym przypadku Spółkę na rzecz podmiotu zarejestrowanego w obcym państwie, który na terenie Polski ma ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zespoły specjalistów, w tym udostępniane mu na zasadzie tzw. "outsourcingu" pracowniczego przez inny podmiot na terytorium kraju, które to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością i działające w sposób zorganizowany (w strukturze z nazewnictwem stanowisk i podległością służbową) i ciągły, w szczególności wykonujące działalność operacyjną zagranicznego podmiotu, która to działalność ma generować główne przychody, a świadczący usługi polski podmiot (Spółka) miał wiedzę bądź obiektywne przesłanki, że fakturowane przez niego usługi są w rzeczywistości realizowane dla działalności prowadzonej w Polsce, był zobowiązany do opodatkowywania świadczonych usług wg stawki podatku VAT obowiązującej dla świadczenia tych usług na terytorium RP. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Spółki, Dyrektor IAS wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka uprawdopodabnia jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, a nie udowadnia rzeczywistą jego wysokość. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego - nie przeprowadza się zatem dla celów wykazania wysokości zabezpieczenia postępowania dowodowego w takim kształcie jak ma to miejsce przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Wystarczające są takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. To postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa, mają na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów (brak wszczęcia i wymaganego w innych postępowaniach wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego). Odformalizowane zostało również postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku i w którym nadal zgromadzane są dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia. Spółka nie została wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona możliwości wykazania, że prowadziła działalność zgodnie z prawem. Kwestia ta należy jednak do materii postępowania kontrolnego, a następnie wymiarowego, a nie zabezpieczającego. Dyrektor IAS zauważył, że organ pierwszej instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu oparł się na dowodach i ustaleniach w prowadzonej kontroli, natomiast szczegółowe wyjaśnienia, ewentualne przesłuchania świadków, dodatkowe dowody będą przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Na tym etapie postępowania zasadnym było wydanie decyzji zabezpieczającej w oparciu o zebrany materiał dowodowy i faktyczne ustalenia. Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 O.p. Nie została naruszona także zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., czy zasada przekonywania (art. 124 O.p.). W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, jak również w związku z art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. przez bezkrytyczne przyjęcie, że rozliczenia Spółki w VAT za poszczególne okresy objęte decyzją NUS są nieprawidłowe, pomimo iż Spółka w odwołaniu wskazywała, że okoliczności wskazane przez Naczelnika w decyzji NUS na jej uzasadnienie są nieprawdziwe, a w konsekwencji poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie istnieje jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe podlegające zabezpieczeniu na majątku Spółki w trybie art. 33 O.p.; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 33 § 1, jak również w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że rzekome zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 oraz § 4, jak również w związku z art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, w której nie został uwzględniony (a nawet nie został rozważony) interes Spółki, a organ I instancji - rozstrzygając sprawę - kierował się wyłącznie interesem Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia decyzji. Odnośnie istoty sporu zauważyć należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17; CBOSA). Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia kontrolni celno-skarbowej (podatkowej) i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że znaczna część zarzutów skargi dotyczy dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego, w zakresie uznania przez Naczelnika UCS, że do usług fakturowanych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. zastosowanie winien mieć przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższego ponownie należy wskazać, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Organy podatkowe mają jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2369/21; CBOSA). Organy podatkowe obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wystarczający to uczyniły, powołując się na dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej, zakończonej protokołem kontroli z [...] maja 2021 r. Zdaniem Sądu lektura zaskarżonej decyzji w szczególności okoliczności przedstawione przez organ na stronach 4-7 zaskarżonej decyzji w wystarczającym stopniu, w zakresie koniecznym w postępowaniu zabezpieczającym uprawdopodabniają, że Spółka świadczyła usługi na rzecz podmiotu B. Ltd., który na terenie Polski mógł mieć stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem do przedmiotowych usług może mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że Sąd nie przesądza, że ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe, w tym ustalenia dotyczące modelu biznesowego "Grupy" mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej (w postaci zaniżenia podatku należnego i w konsekwencji wykazania nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy) – okoliczności powyższe są jedynie uprawdopodobnione. W sytuacji uprawdopodobnienia, że do usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz podmiotu B. Ltd. może mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, organ zasadnie określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2019 r., jak również przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT (sankcja 30%). Argumenty podnoszone przez Skarżącą w skardze, w tym co do niepełnego materiału dowodowego i okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym. Skarżąca pomija bowiem, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił. Z kolei same wyliczenia, co do określonych przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego zawarte są w decyzji Naczelnika UCS. Jako bezzasadne należy uznać twierdzenia Skarżącej o braku możliwości zabezpieczenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych. Żaden przepis ustawy nie ogranicza możliwości zabezpieczenia tego rodzaju należności, które wynikają z przepisu ustawy podatkowej i których dochodzenie będzie obowiązkiem organów podatkowych. Odnosząc się do przywołanego na rozprawie wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, zauważyć należy, że Trybunał potwierdził w nim kompetencje państw członkowskich do unormowania sankcji, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT. W świetle tego orzeczenia legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2022 r. o sygn. akt I FSK 2553/21 analizując przepisy art. 112b-113b ustawy o VAT nie sposób nie dostrzec zróżnicowania wysokości sankcji (aż do odstąpienia od jej wymierzenia – włącznie) w zależności od określonych (stypizowanych) okoliczności, co samo w sobie stanowi o pewnym stopniowaniu sankcji, dostosowanym - co do zasady - do natężenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Niemniej jednak, z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji, uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) – nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Jak powyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał za Sądem pytającym zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego. Natomiast w wyroku z 5 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 2165/21 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że orzeczenie TSUE z 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19 ma charakter tzw. wyroku zakresowego. Takim orzeczeniem TSUE stwierdza zgodność lub niezgodność przepisu krajowego z prawem UE w określonym zakresie jego stosowania lub pod warunkiem rozumienia go w określony sposób. Zdaniem NSA przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE i zasada proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego opodatkowania w każdym przypadku, a jedynie w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Niezależnie od powyższego ponownie wskazać należy, że celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona wykonalności przyszłych wierzytelności skarbu państwa, nie zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika, nie oznacza, że ostatecznie w takiej wysokości, a nie innej określone zostanie zobowiązanie podatkowe, a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zauważyć również trzeba, że w niniejszej sprawie organ określił i zabezpieczył przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, tj. sankcję jedynie w wysokości 30%. Organy podatkowe nie były zatem zobowiązane do uprawdopodobnienia świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym. Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniają, że kwoty zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji w przybliżony sposób wysokości istnieją. W tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 33 § 1, § 2 oraz § 4 O.p., należało uznać za chybione. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył Dyrektor IAS – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15). Zatem dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego spełnienia jednego warunku, a mianowicie przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przy czym w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 marca 2022 r. I SA/Łd 989/21). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności. Organ odwoławczy wymienił na stronach 8-14 zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na obawę nie wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, w szczególności obawa nie wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego wynika z zespołu okoliczności wskazujących na "wygaszanie" działalności gospodarczej przez Skarżącą oraz braku majątku pozwalającego zaspokoić ewentualne zobowiązania podatkowe, na co wskazuje także Skarżąca. Sąd podziela przy tym jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonych kwot należności podatkowych jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, zaspokojenia należnych od podatnika danin podatkowych, które zostaną w sposób definitywny ustalone w przyszłości stosowną decyzją (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 marca 2022 r. I SA/Po 1040/21). Wbrew argumentacji skargi organ dokonał wnikliwej analizy w zakresie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Z kolei Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze, poza polemiką z argumentacją organów, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest w istocie inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów O.p., w szczególności art. 33 § 1-4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej skarbu państwa. Ostateczne ustalenia, co do charakteru transakcji w jakich uczestniczyła Skarżąca nie mogą mieć miejsca w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. W tym zakresie organy oparły się na dotychczasowych ustaleniach kontroli celno-skarbowej i na tej podstawie uprawdopodobniły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano, kwestia ostatecznej wysokości ewentualnego zobowiązania nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego i stąd zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione. Z kolei sam kwestia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" została prawidłowo ustalona i oceniona przez organy na podstawie m.in. deklaracji i zeznań podatkowych Spółki, sprawozdań finansowych oraz rejestru Ksiąg Wieczystych, a także na podstawie całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej zakończonej protokołem dołączonym do akt sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), oddalił skargę w całości.