II FSK 204/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 305/19 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżony wyrok i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2019 r. oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 23 sierpnia 2018 r. w całości; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz B. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 7 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 305/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. K. (dalej jako skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Aktem założycielskim z 20 czerwca 2013 r. została zawiązana I1 Sp. z o.o. Kapitał zakładowy tej spółki wynosił 86 000 000 zł i dzielił się na 172 000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Zostały one w całości objęte przez stronę i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 550 udziałów stanowiących 100% kapitału zakładowego I2 Sp. z o.o., o wysokości 275 000 zł. Przejęcie udziałów I2 Sp. z o.o. na I1 Sp. z o.o. miało nastąpić z chwilą zawarcia pomiędzy I1 Sp. z o.o. a stroną odrębnej umowy przeniesienia udziałów - co nastąpiło 12 lipca 2013 r. W dniu 15 lipca 2013 r. do Sądu Rejonowego w Warszawie, [...] Wydział Gospodarczy KRS został złożony wniosek o rejestrację I1 Sp. z o.o. Została ona wpisana do rejestru 23 lipca 2013 r. na podstawie postanowienia Sądu z dnia 22 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że poprzez objęcie w dniu 12 lipca 2013 r. udziałów w I1 Sp. z o.o. u skarżącego powstał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dniu objęcia udziałów – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Podkreślił, że w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gdyż wykładnia językowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że ten przepis dotyczy jedynie takich sytuacji, gdy w wymianie udziałów uczestniczą już istniejące spółki kapitałowe. Reasumując, organ stwierdził, że skarżący uzyskał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. dniem uzyskania przychodu jest dzień zarejestrowania spółki - w przedmiotowej sprawie jest to 23 lipca 2013 r. Odnosząc się natomiast do przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, organ przeprowadził analizę sytuacji majątkowej podatnika i uznał, że zostały ustalone okoliczności wskazujące na brak wystarczającego majątku strony, którego wartość umożliwiłaby uregulowanie przybliżonego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości ok. 22 mln zł. Skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości, których szacunkowa wartość - łącznie z ruchomymi składnikami majątku oraz zajętymi środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym - nie przekracza nawet połowy wartości zobowiązania podatkowego. Zatem znaczna kwota zobowiązania podatkowego w zestawieniu z majątkiem podatnika, nawet w przypadku porównania tylko jego szacunkowej wartości, uprawdopodabnia zaistnienie w przedmiotowej sprawie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 o.p. Organ zauważył, że w kontekście tych ustaleń dodatkowo podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej stanowi także porównanie dochodu uzyskiwanego przez stronę, ponieważ jest on znacznie niższy w odniesieniu do kwoty przedmiotowej zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony uznał, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd przyjął, że podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Są to odrębne od spółek (spółki akcyjnej i spółki z o.o.) byty prawne. Jeśli zatem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Co do istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie sprecyzował czy dokonując szacunku wartości dwóch pojazdów skarżącego organy podatkowe dostatecznie uwzględniły m.in. stan zużycia pojazdów, przebieg, wyposażenie. Podobna sytuacja miała w stosunku do wyceny wartości rynkowej nieruchomości (lokalizacja nieruchomości, metraż, rok budowy). W tym przypadku organy odwołały się wyłącznie do danych dostępnych na stronach internetowych: [...] oraz [...] Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że najpełniej odzwierciedlającym wartość poszczególnych aktywów podatnika byłby operat szacunkowy. Niemniej, w ocenie Sądu, jeśli organ samodzielnie chciał dokonać wyceny, to mógł to uczynić, ale aby to była wycena w pełni poprawna, to powinien zadbać o wykazanie, że dane o porównywanych obiektach dostępne na stronach internetowych, były dostatecznie miarodajne. Mimo tych okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał, że tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania nie prowadzi do uchylenia decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania prowadzi do uchylenia decyzji, tylko jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku, nieprzeprowadzenie w pełni precyzyjnej wyceny majątku strony, takiego wpływu na wynik sprawy mieć nie mogło. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 16 § 1 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji orzekał w składzie, co do którego istnieje wątpliwość prawidłowego obsadzenia bowiem w składzie orzekającym w sprawie zasiadała osoba nieuprawniona (asesor Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. S.), która została powołana na asesora sądowego na wniosek niekonstytucyjnego organu jakim jest obecnie Krajowa Rada Sądownictwa; 2. art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sytuacji gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniu doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. tj. 24 czerwca 2019r. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a oraz 24 ust. 8a i 8b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz.U. z 2018 r, poz. 200 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę w sytuacji gdy nie doszło do powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego za 2013 r. od dochodów uzyskanych przez stronę z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz orzeczenie i kosztach postępowania na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się skuteczne. Na wstępie podkreślić należy, że w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Powyższe uwagi są w pełni uzasadnione w niniejszej sprawie wobec wadliwie sformułowanej podstawy kasacyjnej polegającej na powołaniu art. 16 § 1 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie formułując zarzut naruszenia art. 16 § 1 p.p.s.a. powołał się na wadliwość systemową organu, jakim jest obecna KRS. Zarzut ten nie zawiera w istocie uzasadnienia, bowiem oprócz przedstawienia zarzutu skarga kasacyjna nie wskazuje na czy polega naruszenie art. 16 § 1 p.p.s.a. Co więcej w sprawie nie wskazano żadnych okoliczności dotyczących asesora sądowego tworzącego skład sądu w rozpoznawanej sprawie, chociażby co do sposobu powołania, a które podawałyby w wątpliwość jego niezawisłość i bezstronność, i które mógłby poddać ocenie Naczelny Sąd Administracyjny, badając zgłoszony zarzut. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i art. 33 a § 1 pkt 2 O.p. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trzech sytuacjach: po pierwsze po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; po drugie z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i po trzecie z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość podatku. Bezspornym w sprawie jest, że 24 czerwca 2019 r. pełnomocnikowi strony została doręczona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 2013 r. z tytułu objęcia udziałów I1 w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów I2. Decyzja ta była zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 677/19), a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 977/20). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, a przyczyną jej wygaśnięcia jest wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania, gdyż decyzji nie ma w obrocie prawnym. (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt. I FPS 1/11). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadziłoby do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować, gdyż z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu brak jest podstawy faktycznej jak i prawnej do orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.