I SA/Gd 632/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.279.2018.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE W dniu 10 lipca 2018 r. K. z siedzibą w G. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem jej działalności jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., poz. 1152 ze zm.). W celu wykonywania funkcji gospodarczych koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę zgodnie z wymogami prawa, nabywa on od podmiotów powiązanych w sposób określony w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") usługi w szczególności dotyczące: oprogramowania i systemów informatycznych (programów komputerowych) wykorzystywanych w podstawowej działalności wnioskodawcy. Oprogramowanie i systemy informatyczne udostępniane są wnioskodawcy na podstawie umów o udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania na określonych polach eksploatacji, wynajmu oprogramowania do korzystania w okresie trwania umowy najmu. Przedmiotem tych umów są programy komputerowe: samodzielne aplikacje, złożone systemy informatyczne lub ich samodzielne moduły, wersje rozwojowe oprogramowania podlegające odrębnemu licencjonowaniu w tym stanowiące dla dostawców tych licencji podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., jak również oprogramowanie wytworzone we własnym zakresie przez jego dostawcę, niepodlegające u tego dostawcy amortyzacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Umowy licencyjne na korzystanie z oprogramowania zawierane są na okres przekraczający jeden rok. Ponadto wnioskodawczyni nabywa tez usługi korzystania z oprogramowania w postaci systemów operacyjnych oraz pakietów oprogramowania biurowego na podstawie umów najmu. Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1.Czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 dotyczą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez wnioskodawcę od wartości początkowej składników jego majątku określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.? 2. Czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 dotyczą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez wnioskodawcę od wartości początkowej składników jego majątku określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. nabytych i przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r.? 3. Czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 dotyczą nabywanych przez wnioskodawcę usług serwisu i utrzymywania oprogramowania i systemów informatycznych? Wnioskodawczyni przedstawiła swoje stanowisko, że skoro wydatki na nabycie opisanego w stanie faktycznym oprogramowania, licencji na programy informatyczne, systemy informatyczne podlegają generalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. to tym samym nie mogą podlegać dyspozycji art. 15e ust. 7 u.p.d.o.p. jako nie stanowiące podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Według skarżącej art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowią odrębny rodzajowo koszt podatkowy. W interpretacji z 5 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jego zdaniem definicja kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Dla kwalifikacji danego kosztu należy dokonać indywidualnej jego analizy pod kątem celu na jaki został poniesiony. Organ interpretacyjny uznał, że ustawodawca nie pozwala na bezpośrednie rozliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Koszty te mogą być stopniowo zaliczane przez dokonywanie odpisów bowiem amortyzacja stanowi stopniowe odliczenia kosztów nabycia lub też wytworzenia danych składników majątkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w zakresie pojęcia "koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości", mieszczą się również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, których koszt nabycia podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p. Skarżąca w istocie domagała się stwierdzenia, że odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną ustawowo zdefiniowaną kategorię kosztów podatkowych. Ponadto podniosła, że wydatki, które w ogóle nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie mogłyby zostać wyłączone z tych kosztów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1048/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, ze rację miał organ interpretacyjny stwierdzając, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczeniem nabytego składnika majątkowego do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji amortyzacja to stopniowe odliczanie kosztów nabycia lub też wytworzenia składników majątkowych. Ustawodawca na równi traktuje bowiem odpis amortyzacyjny z kosztem uzyskania przychodu, a jedyną różnicę czyni w sposobie potrącalności wydatków wprowadzając zasadę rozłożenia w czasie tych kosztów. Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie odpisów amortyzacyjnych z regulacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. to uczyniłby to wyraźnie. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. do kategorii kosztów uzyskania przychodu zaliczono również odpisy amortyzacyjne. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżyła wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w pojęciu "koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości" mieszczą się również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, których koszt nabycia podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. Prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną pod względem prawnym kategorię kosztów uzyskania przychodów, nie są objęte hipotezą normy zawartej w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca kasacyjnie domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny domagał się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreślono, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczeniem do kosztów funkcjonowania firmy składnika majątkowego. Zatem nie można odpisów amortyzacyjnych traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1700/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca kasacyjnie wykazała, że art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie obejmuje odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W u.p.d.o.p. zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawodawca wprost określił, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a- 16m tej ustawy są kosztem uzyskania przychodów. W świetle powyższego jako błędne ocenił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że odpisy amortyzacyjne nie stanowią samodzielnej kategorii kosztów uzyskania przychodów a jedynie rozłożone w czasie rozliczenie nabytego składnika majątkowego do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Odpis amortyzacyjny stanowi zatem koszt uzyskania przychodów w sytuacji określonej przepisami prawa podatkowego. Wbrew stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji odpis amortyzacyjny nie jest traktowany na równi z kosztem uzyskania przychodów (str. 12 uzasadnienia), odpis amortyzacyjny jest kosztem, stanowi koszt uzyskania przychodu. Należy odróżnić kwestię uznania danego wydatku (bądź nieuznania) za koszt uzyskania przychodów od sposobu dokonywania zaliczenia tego kosztu. W przypadku odpisów amortyzacyjnych sposób ten określają przepisy art. 16a do 16m u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. określił jakie koszty podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Przepisu tego nie można interpretować rozszerzająco. Odpisy amortyzacyjne stanowią odrębna kategorię kosztów. W przepisach prawa podatkowego nie można doszukiwać intencji ustawodawcy. Ciężary podatkowe nie mogą wynikać z niedookreśleń. Ustawodawca ma wszelkie możliwości dokonywania precyzyjnej i prawidłowej regulacji prawnopodatkowej. W tej sprawie należy mieć na uwadze, że dotyczy ona interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Wnioskodawca w takim przypadku zakreśla granice i przesłanki postępowania. Kasa z siedzibą w G. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2065). O charakterze tej działalności i wynikających z tego kwestiach wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne (vide: wyroki NSA z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 748/10, z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2579/10). Okoliczność tą należy wziąć również pod rozwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1700/19 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1048/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, związany jest, zgodnie z treścią powołanego art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku. Tym samym uznać należy, że Sąd rozpoznając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jedynie jeżeli wykaże, że stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny sprawy. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z żadną z tych sytuacji, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny badał obecnie zasadność skargi, mając na uwadze konieczność zastosowania się do przywołanego wyżej art. 190 p.p.s.a. Raz jeszcze podkreślić należy, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanym wyroku z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1700/19 podkreślił, że skarżąca wykazała, że art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie obejmuje odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W u.p.d.o.p. zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawodawca wprost określił, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a- 16m tej ustawy są kosztem uzyskania przychodów. W świetle powyższego jako błędne należało ocenić stanowisko, że odpisy amortyzacyjne nie stanowią samodzielnej kategorii kosztów uzyskania przychodów a jedynie rozłożone w czasie rozliczenie nabytego składnika majątkowego do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Odpis amortyzacyjny stanowi zatem koszt uzyskania przychodów w sytuacji określonej przepisami prawa podatkowego. Odpis amortyzacyjny nie jest traktowany na równi z kosztem uzyskania przychodów; odpis amortyzacyjny jest kosztem, stanowi koszt uzyskania przychodu. Należy odróżnić kwestię uznania danego wydatku (bądź nieuznania) za koszt uzyskania przychodów od sposobu dokonywania zaliczenia tego kosztu. W przypadku odpisów amortyzacyjnych sposób ten określają przepisy art. 16a do 16m u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. określił jakie koszty podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Przepisu tego nie można interpretować rozszerzająco. Odpisy amortyzacyjne stanowią odrębna kategorię kosztów. W przepisach prawa podatkowego nie można doszukiwać intencji ustawodawcy. Ciężary podatkowe nie mogą wynikać z niedookreśleń. Ustawodawca ma wszelkie możliwości dokonywania precyzyjnej i prawidłowej regulacji prawnopodatkowej. W świetle powyższego Sąd rozpoznający skargę, mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdza, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Jak już bowiem podkreślono, przepis 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie obejmuje odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższego stanowiska, z uwzględnieniem charakteru działalności skarżącej, która we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2065). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).