II FSK 2167/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1294/17 w sprawie ze skargi G. [...]S.A. z siedzibą w C. na interpretację Prezydenta Miasta D. z dnia 13 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta D. na rzecz G. [...] S.A. z siedzibą w C.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1294/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w sprawie ze skargi G. [...] S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta D.(dalej: "Prezydent Miasta") w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny. Podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej w jest produkcja cementu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy grunty, budynki i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej G. [..] S.A. Zakład E. w D., która stanowi infrastrukturę kolejową oraz jest udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlegają od 1 stycznia 2017 roku zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716, dalej: "u.p.o.l.")? 2. Czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej? Spółka stanęła na stanowisku, iż grunty, budynki i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej podlegają od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zwolnieniu takiemu podlegają całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej, po dokonaniu uprzednio analizy przedstawionego stanu faktycznego, w świetle obowiązującego stanu prawnego, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W skardze, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. We wniosku o uchylenie zaskarżonego aktu, został sformułowany zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie w 2017 r. dotyczy tylko i wyłącznie takich sytuacji, w których infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm., dalej: "u.t.k."). WSA doszedł do przekonania, że organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do art. 3 ust. 4 u.t.k. oraz Rozdziału u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Prezydent Miasta wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. w związku z art. 1 pkt 1, art. 3 ust. 3 i 4, art. 4 pkt 1 "c", art. 29 pkt 1, pkt 2 lit. "a" i "b", pkt 3 pkt 4, ust. 2 ust. 3 u.t.k, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - przesłankę "udostępnienie" należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie tego przepisu, - przesłankę "udostępnienie infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z jej dosłownym brzmieniem uwzględniając powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać", - kwestia własności infrastruktury kolejowej pozostaje poza zakresem wyżej wymienionego zwolnienia, podczas gdy zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. dotyczy wyłącznie takich sytuacji, w których infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym zgodnie z art. 29 u.t.k. i przesłanki tego zwolnienia należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów u.t.k.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - punktu 12 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE.L. 2012 Nr 343, str. 32), poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, podczas gdy przy interpretacji i stosowaniu prawa krajowego należy kierować się znaczeniem przepisów i treścią obowiązków jakie wynikają z preambuły, gdyż w systemie prawa europejskiego preambuła dyrektywy jest elementem aktu prawnego i stanowi podstawę jej interpretacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy należąca do Skarżącej infrastruktura kolejowa w rozumieniu u.t.k., związana z działalnością Skarżącej, objęta jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. w związku z art. 1 pkt 1, art. 3 ust. 3 i 4, art. 4 pkt 1 "c", art. 29 pkt 1, pkt 2 lit. "a" i "b", pkt 3 pkt 4, ust. 2 ust. 3 u.t.k, poprzez ich błędną wykładnię. Skład Sądu rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela interpretację przepisów prawa materialnego zawartych w cytowanych wyżej jednostkach redakcyjnych, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3032/18, (opublikowany w: CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, co trafnie podkreślił WSA, zwolnienie podatkowe ukształtowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem w podanym brzmieniu zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: (1) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub (2) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (3) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Powołany przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, który wiąże organ interpretacyjny i sąd rozpoznający skargę, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.o.l. nie mają zastosowania) stanowi, że składniki majątku Skarżącej dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Pierwszy ze wskazanych warunków omawianego zwolnienia podatkowego został spełniony, gdyż wymienione w opisie stanu faktycznego grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu wskazanych przepisów o transporcie kolejowym. Równocześnie należało zgodzić się z WSA, że zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Trafnie Skarżąca podając swoje stanowisko w sprawie zwróciła uwagę, że z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnacja z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowe. Odmienne odczytanie tego przepisu przedstawione w skardze kasacyjnej przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej w noweli z 16 listopada 2016 r. W konsekwencji trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Kwestionując ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, nie zauważono również zmienionego sposobu ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. Jak trafnie wyjaśnił WSA, wskazaną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Nie może budzić wątpliwości, że podane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać". Słusznie zatem WSA stwierdził, że organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. punktu 12 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE.L. 2012 Nr 343, str. 32), poprzez jego pominięcie i niezastosowanie. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na pkt 12 preambuły powyższej Dyrektywy, zgodnie z którym z uwagi na to, że prywatne linie i bocznice, odgałęziające się od torów stacyjnych i szlakowych, takie jak bocznice linie zakładowe, nie są częścią infrastruktury kolejowej w definicji niniejszej dyrektywy, zarządcy takich infrastruktur nie powinni podlegać obowiązkom nałożonym na zarządców infrastruktury kolejowej na mocy niniejszej dyrektywy. Należy jednak zagwarantować niedyskryminacyjny dostęp do takich linii i bocznic, niezależnie od tego, czyją są własnością, w przypadku gdy stanowią one tory dojazdowe do obiektów infrastruktury usługowej, które są niezbędne do świadczenia usług przewozowych oraz w przypadku gdy służą one lub mogą służyć więcej niż jednemu klientowi końcowemu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższej regulacji nie sposób odnieść do przesłanek objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej, wynikających z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do konieczności umożliwienia przewoźnikom kolejowym przez właściciela korzystania z infrastruktury prywatnej, stanowiącej tory dojazdowe do innej infrastruktury kolejowej, bez konieczności wypełnienia wszelkich obowiązków wynikających z procedury udostępniania infrastruktury kolejowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że omawiana Dyrektywa zawiera jedynie regulacje dotyczące zwolnień i ulg w zakresie opłaty za udostępnianie infrastruktury kolejowej, brak jest natomiast przepisów, dotyczących zakresu zwolnienia z podatków bądź opłat ponoszonych w związku z posiadanym majątkiem. Niewątpliwie celem wprowadzenia tej Dyrektywy jest rozwój transportu kolejowego, który może być realizowany poprzez zastosowanie wszelkich dostępnych instrumentów, bez uszczerbku dla innych priorytetów Unii Europejskiej (por. pkt 72 preambuły opisywanej Dyrektywy). W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny jest zobowiązany do uwzględnienia wykladni przepisów prawa, zawartej w uzasadnieniu zaskrżonego wyroku WSA oraz niniejszym wyroku NSA. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 2 p.p.s.a.