II FSK 2667/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 455/12 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 455/12, oddalił skargę Z.K. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. ustalił, że 29 grudnia 2003 r. Skarżąca nabyła prawo poboru akcji, które zostały zarejestrowane i wprowadzone do obrotu giełdowego 16 lutego 2004 r., a na rachunku inwestycyjnym zapisane 9 marca 2004 r. Akcje te Skarżąca zbywała w latach 2004-2005. W tym stanie rzeczy decyzją z 29 listopada 2011 r. organ podatkowy odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2003 r., nr 202, poz. 1956), organ sformułował przesłanki zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r., a sprzedanych po 31 grudnia 2003 r. Dochód ten, w świetle wymienionych powyżej przepisów, nie podlega opodatkowaniu jeżeli: - akcje były dopuszczone do obrotu publicznego; - akcje nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowo obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r., nr 49, poz. 447 z późn. zm.) – powoływana dalej jako "p.p.o.p.w."; - sprzedaż nie była dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie nabyła akcji w drodze oferty publicznej, ponieważ były one oferowane w trybie prawa poboru dla dotychczasowych akcjonariuszy, a ich objęcie przeprowadzono w ramach subskrypcji zamkniętej. Ponadto w 2003 r. Skarżąca nabyła jedynie prawo poboru, którego nie można utożsamiać z samymi akcjami, które zostały zapisane na jej rachunku inwestycyjnym dopiero w marcu 2004 r. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, dochód ze sprzedaży akcji podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., według stawki określonej w art. 30b ust. 1 tej ustawy. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Skarżąca podniosła, że akcje zostały zaksięgowane dopiero w 2004 r. nie z jej winy. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Przywoławszy treść art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, sąd pierwszej instancji podzielił ich wykładnię przeprowadzoną w zaskarżonej decyzji, a następnie, odnosząc się do ustaleń stanu faktycznego, stwierdził, że zostały one prawidłowo zastosowane. Wskazując na art. 3 ust. 1 p.p.o.p.w., sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że akcje i prawo do akcji są dwoma różnymi rodzajami papierów wartościowych. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 p.p.o.p.w. prawa z papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu powstają wraz z zapisaniem ich na rachunku papierów wartościowych. Tymczasem w świetle ustaleń stanu faktycznego, dokonanych przez organy podatkowe, Skarżąca nabyła prawo do akcji 29 grudnia 2003 r., natomiast akcje zostały zapisane na rachunku inwestycyjnym dopiero w marcu 2004 r. Tym samym Skarżąca nie nabyła akcji przez dniem 1 stycznia 2004 r., co było jedną z przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że Skarżąca nie nabyła akcji na podstawie oferty publicznej. Akcje zostały bowiem zaoferowane jedynie dotychczasowym akcjonariuszom w drodze przysługującego im prawa poboru w ramach subskrypcji zamkniętej. W tym stanie rzeczy, sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zarzucił sądowi pierwszej instancji nierozpatrzenie merytorycznie całej skargi oraz naruszenie prawa procesowego przez błędną interpretację ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w związku z przepisami prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w związku z przepisami podatkowymi poprzez nieuwzględnienie faktu nabycia praw do akcji w dniu 29 grudnia 2003 r. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił prawa materialnego, tj. art. 2, art. 3, art. 6 i art. 126 p.p.o.p.w., nie biorąc pod uwagę, że w dacie nabycia praw do akcji transakcja, będąca przedmiotem wyroku, była wolna od podatku dochodowego. Nie uwzględniono również tego, że Skarżąca złożyła korektę – błędną deklarację na swoją niekorzyść. Organ podatkowy powinien zatem z mocy prawa uznać tę zasadę podatkową i zwrócić podatniczce nadpłatę w podatku dochodowym, co nie ulegało przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, należy podkreślić ich daleko posuniętą niespójność, niejasność oraz brak logiki. W skardze kasacyjnej powołano się bowiem na "naruszenie prawa procesowego przez błędną interpretację ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, w związku z przepisami prawa podatkowego" oraz – niezależnie od tego – "naruszenie prawa materialnego w związku z przepisami podatkowymi przez nieuwzględnienie faktu, iż nastąpiło nabycie praw do akcji" (s. 1). W nader lakonicznym uzasadnieniu tak ujętych zarzutów poprzestano na stwierdzeniu, że "Sąd orzekający nie uwzględnił prawa materialnego, tj. art. 2, art. 3, art. 8 , art. 126 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi", co miałoby się sprowadzać do pominięcia daty nabycia praw do akcji i obowiązującego na dzień nabycia stanu prawnego (s. 2); charakter tego błędu nie został – co istotne – skategoryzowany, przez odesłanie do jednej z odmian wad wyliczonych w art. 174 P.p.s.a., nie wiadomo więc, czy chodziłoby tu o błąd wykładni czy też uchybienie sprowadzające się do niewłaściwego zastosowania norm prawa materialnego. Ocenę komplikuje dodatkowo wskazanie przez autora skargi kasacyjnej, że "Sąd orzekał w sprawie wokół przedmiotu sprawy, wokół przepisów, lecz nie rozpoznał sprawy na podstawie faktów podanych w sprawie przez podatniczkę" (s. 3). Powyższa konstatacja, zwłaszcza jeśli zestawić ją z treścią wywodów zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że intencją skargi kasacyjnej było najprawdopodobniej podważenie prawidłowości (zgodności z prawem) oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi odnoszącej się do elementu stanu faktycznego sprawy. Rzecz w tym, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał choćby jednego przepisu o postępowaniu, który doznałby w ten sposób obrazy. Nie jest przy tym prawdą, że sąd ten uchylił się od zbadania poprawności ustaleń związanych ze stanem faktycznym sprawy. Przeczą temu uwagi zamieszczone na s. 4 – 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd wypowiedział się tam m. in. na temat niespełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego, rozróżniając kategorie sprzedaży praw do akcji ze sprzedażą samych akcji oraz wskazując na konieczność dochowania wymagań nabycia akcji na podstawie publicznej oferty. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się przy tym do stanowiska ujawnionego w odpowiedzi na skargę, że wysuwając zarzut nieuwzględnienia stanu prawnego na dzień 29 grudnia 2003 r., nie wskazano, z jakim łączy się on przepisem. Czyni to ów zarzut, podobnie zresztą jak wyjaśnienia dotyczące złożonej przez podatniczkę korekty, całkowicie nieczytelnymi. Poza sporem pozostaje też okoliczność braku zaskarżenia w skardze kasacyjnej uchybień, które pozostawałyby w związku z treścią uregulowań prawnych w przedmiocie nadpłaty (w odpowiedzi tej trafnie przyznano, że "odmowa stwierdzenia nadpłaty stanowi meritum sprawy). W tym stanie rzeczy, wobec zasadniczych ułomności skargi kasacyjnej, uniemożliwiających zakreślenie granic i charakteru postawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi zarzutów, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.