II FSK 2524/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2540/12 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r. nr IPPB3/423-194/12-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., III SA/Wa 2540/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez "E" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. skarżąca wskazała, iż - będąc osobą prawną ("Akcjonariusz") - będzie posiadała akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: "SKA"). Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA spółka będzie miała udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda"). SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. W związku z tym spółka zapytała, czy w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania przez spółkę Dywidendy? Przedstawiając własne stanowisko spółka podniosła, że otrzymana dywidenda stanowi przychód jako faktycznie otrzymane pieniądze w rozumieniu art. 12 ust. 1. pkt 1 u.p.d.o.p. Nie jest to tym samym przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3-3e u.p.d.o.p. Zatem przychód po stronie skarżącej nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług, ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Przysługiwać on może Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Stanowisko to w pełni potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), zgodnie z którą przychód u akcjonariusza powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy zaś "dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej". 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. 4. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, a także przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa"). W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę stwierdził, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Stwierdzono w niej, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji przyjął ten pogląd za własny, zwłaszcza, że stan prawny nie zmienił się. Zatem ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała także art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. przez to, iż wskazano w niej, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od dywidendy za miesiąc, w którym podjęto uchwałę o wypłacie dywidendy a nie za miesiąc, w którym faktycznie otrzymał tę dywidendę. 6. Powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychód należny powstaje w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, a nie w dniu podjęcia uchwały o ustaleniu prawa do dywidendy lub też ustalenia dnia dywidendy. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o : - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Trafnie sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę 7 sędziów II FPS 1/11 z dnia 16 stycznia 2012 r. Uchwały konkretne składu 7 sędziów są wiążące w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej - nie wiążą bezpośrednio pozostałych składów sędziowskich w innych sprawach. Jednakże dokonana w tym trybie interpretacja przepisów prawa jest już wiążąca. To znaczy, że jeśli została podjęta uchwała o określonej treści, to inny skład nie może wysnuć wniosków odmiennych od tych zawartych w uchwale. Jeżeli skład orzekający nie zgadza się z treścią uchwały to może skorzystać z procedury określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie sąd podziela stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów II FPS 1/11. Na to stanowisko powołał się sąd pierwszej instancji, podziela je również sąd drugiej instancji. Uchwała ta wskazuje, że ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza zysku do podziału, należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę, które szczegółowo regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, że momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, iż osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. W skardze kasacyjnej (str. 6) organ stanął na stanowisku, że "konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce związany jest ściśle z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej jest przyjęcie zasady memoriałowej – nie zaś kasowej". Tymczasem w uchwale skład sędziowski wyraźnie podniósł, że należy zastosować metodę kasową, a nie memoriałową. Z kolei ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, że nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych, by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć - zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku - faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Przywołana uchwała wprost wskazuje, że przychód akcjonariusza z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Mając powyższe rozważanie na uwadze, za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, zgodnie z którym doszło do naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychód należny powstaje w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, a nie w dniu podjęcia uchwały o ustaleniu prawa do dywidendy lub też ustalenia dnia dywidendy. 8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.).