II GSK 1724/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędziowie NSA Andrzej Kuba (spr.) Małgorzata Korycińska Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjne F. Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II SA/Go 245/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zmiany decyzji w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz F. Spółki z o.o. w J. 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. oddalił skargę F. spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 23 [...] 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że przyjął on za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia 1 [...] 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Z. udzielił "F." spółka z o.o. z siedzibą w J. zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa l. Decyzją z dnia 3 [...] 2012 nr [...] r. właściwy w sprawie, na skutek zmiany stanu prawnego Dyrektor Izby Celnej w R. stwierdził wygaśnięcie z dniem 2 [...] 2011 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. nr [...] z dnia 1 [...] 2009 r. w części dotyczącej [...] punktów gier wskazanych w tej decyzji Po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją ostateczną z dnia 8 [...] 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "o.p.", uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wygaśnięcia z dniem 2 [...] 2011 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. nr [...] z dnia 1 [...] 2009 r. w części dotyczącej punktu gier wskazanego pozycji nr [...] załącznika nr [...] do tej decyzji , zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W dniu 13 [...] 2012 r. spółka "F." złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję z dnia 8 [...] 2012 r. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w sprawie II SA/Go 642/12 oddalił skargę. Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie została do dnia orzekania w sprawie II SA/Go 245/12 rozpoznana. Pismem z dnia 24 [...] 2012 r. nadesłanym w dniu następnym spółka "F." złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 8 [...] 2012 r. nr [...]. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania spółki argumentowała, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który dotyczy wykładni norm prawa krajowego, w szczególności przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), a z którego wynika, że stanowią one potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 8 [...] 2012 r. Decyzją z dnia 9 [...] 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w R. odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 23 [...] 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję własną wydaną jako organ I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podtrzymał wyrażone wcześniej stanowisko, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Nadto, wskazał że powołany przez skarżącą wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na wydaną w sprawie decyzję, gdyż znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy nie mają charakteru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.). W ocenie organu brak było podstaw do wznowienia postępowania oparciu o art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej. Spółka "F." zaskarżyła powyższą decyzję podnosząc, że w postępowaniu o wznowienie postępowania, będącym jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej, organ, po zbadaniu przesłanek formalnych wniosku wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopiero od tego momentu organ bada, czy zachodzą wskazane przez stronę we wniosku podstawy wznowienia. Uprzednie wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego na skutek wniesienia skargi na decyzję nie może być podstawą dla stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. W tym przypadku zachodzi typowa sytuacja, gdy dwa równolegle toczące się postępowania mogą mieć na siebie wzajemny wpływ, zaś rozstrzygnięcie jednego z nich determinuje rozstrzygnięcie drugiego z postępowań. W razie orzeczenia przez sąd administracyjny o uchyleniu decyzji, objętej późniejszym wnioskiem o wznowienie postępowania, wznowienie może stać się bezprzedmiotowe, gdyż samo istnienie decyzji ostatecznej jest przesłanką pozytywną o charakterze przedmiotowym prowadzenia tego postępowania nadzwyczajnego. Postępowanie sądowoadministracyjne nie musi zakończyć się jednak wcale uchyleniem zaskarżonej decyzji stanowiącej przedmiot wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym organ administracji publicznej winien wszcząć postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania i je zawiesić na podstawie art. 201 Ordynacji podatkowej. Następnie w przypadku uchylenia decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku oddalenia skargi podjąć to postępowanie i wydać orzeczenie w oparciu o przepis art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ administracji publicznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku, gdy skarżąca spółka wniosła skargę na decyzję do wojewódzkiego sądu administracyjnego, dopuszczalne jest wznowienie postępowania opartego na przesłance zawartej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. zostało wydane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( obecnie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – TSUE ), które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd I instancji wskazał na słuszność stanowiska organu podatkowego, który stwierdził, że niedopuszczalna jest dwutorowość postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji. Zakaz ten wynika z zasady prawomocności materialnej, która dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na jego treść zawartą w orzeczeniu sądowym. Wywodzi się ją z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sformułowany w art. 170 p.p.s.a. pozytywny skutek prawomocności orzeczeń sądowych, statuujących ich moc erga omnes, wyłącza możliwość uruchomienia wewnątrzadministracyjnego postępowania kontrolnego przez organ administracji publicznej nie tylko z wniosku strony, ale także z urzędu. Nie mogłaby bowiem w tym postępowaniu zapaść inna decyzja (postanowienie) niż orzeczenie sądu administracyjnego rozstrzygającego skargę na ostateczną decyzję. W konsekwencji stwierdzić zatem należy, że z mocy art. 170 p.p.s.a. niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego (art. 243 Ordynacji podatkowej) w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia postępowania jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powiązana z naruszeniem prawa ( vide: wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r., I FSK 1259/06, LEX nr 285277). Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 56 p.p.s.a. stanowiący, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Odmienna sytuacja zachodzi wówczas, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, a dopiero później podjęte zostały działania zmierzające do uruchomienia jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznej, a w szczególności wznowienia postępowania. Przytoczony przepis art. 56 p.p.s.a. nie normuje tej drugiej sytuacji jednakże na tle omawianego przepisu art. 56 p.p.s.a., zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dominuje pogląd, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. FPS 12/99 NSA stwierdził, że niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym. Odnosząc się do zarzutu sprowadzającego się do niezrealizowania przez organ obowiązku wszczęcia postępowania wznowieniowego i jego zawieszenia do czasu ustąpienia usuwalnej przeszkody w jego prowadzeniu, Sąd zwrócił uwagę, że w tej sytuacji procesowej wszczęcie postępowania wznowieniowego, a następnie jego zawieszenie w oparciu o przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadziłoby w konsekwencji do jednoczesnego uruchomienia kolejnego trybu weryfikacji ostatecznej decyzji administracyjnej. Odnośnie do końcowego wywodu skargi związanego z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazać należy, że wyrok WSA zapadł w dniu 15 listopada 2012 r. i jak wynika z jego uzasadnienia ( sygn. akt II SA/Go 642/1) sąd orzekający poddał w tamtej sprawie ocenie wpływ wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. na treść kontrolowanej decyzji ostatecznej z dnia 8 [...] 2012 r. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożyła F. sp. z o.o. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 1 i 3 w zw. z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, Poz. 749 ze zm. - dalej również jako: "o.p") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo, że badanie dopuszczalności wznowienia postępowania sprowadza się na etapie wstępnym do badania wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania, wyrażonych w art. 240 § 1 o.p., zaś Organ postępowania administracyjnego dokonał w tym zakresie badania wykraczającego ponad przedmiot rozpoznania etapu wstępnego przy wznowieniu postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 1 oraz 56 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 56 p.p.s.a., który zgodnie z zakresem zastosowania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrażonym w art. 1 p.p.s.a., nie może stanowić podstawy do orzekania przez Organy administracji (podatkowe), w tym nie może być podstawą dla konstruowania przesłanek niedopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi wskutek bezzasadnego uznania, że postępowanie zawisłe przed sądem administracyjnym ze skargi strony na decyzję objętą następnie wnioskiem o wznowienie postępowania, stanowi bezwzględną oraz nieusuwalną przeszkodę procesową dla postępowania administracyjnego (podatkowego), podczas gdy postępowanie przed Sądem Administracyjnym stanowi negatywną przesłankę procesową względną (jest przeszkodą procesową do orzekania o charakterze usuwalnym), uzasadniającą zawieszenie wznowionego postępowania w sprawie do czasu wydania prawomocnego wyroku przez Sąd Administracyjny, który wiąże Organ podatkowy (art. 170 p.p.s.a.) lub formalnego zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego, które z kolei uzasadniałoby podjęcie zawieszonego postępowania i wydanie merytorycznej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Za zasadny Sąd kasacyjny uznał powołany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 1 i 3 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi wskutek bezzasadnego uznania, że postępowanie zawisłe przed sądem administracyjnym ze skargi strony na decyzję objętą następnie wnioskiem o wznowienie postępowania, stanowi bezwzględną oraz nieusuwalną przeszkodę procesową dla postępowania administracyjnego (podatkowego), podczas gdy postępowanie przed sądem administracyjnym stanowi negatywną przesłankę procesową względną (jest przeszkodą procesową do orzekania o charakterze usuwalnym), uzasadniającą zawieszenie wznowionego postępowania w sprawie do czasu wydania prawomocnego wyroku przez sąd administracyjny, który wiąże organ podatkowy (art. 170 p.p.s.a.) lub formalnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, które z kolei uzasadniałoby podjęcie zawieszonego postępowania i wydanie merytorycznej decyzji. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Inaczej rzecz ujmując sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 937/12, LEX nr 1264974 oraz wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 262/10, LEX nr 745192). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zatem niniejszą sprawę nie miał podstaw aby uwzględnić w procesie rozstrzygania wyrok NSA, który zapadł w sprawie głównej dla wznowionego postępowania. Orzeczenie to zostało bowiem wydane po dacie ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego w przedmiocie wznowienia postępowania. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niezakończone prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie głównej – cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności z zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej jednego z punktów, w których urządzono gry, stanowi przesłankę do zawieszenia postępowania dotyczącego wznowienia postępowania w tej sprawie (cofnięcia zezwolenia). W myśl art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przy czym podkreślić należy, że NSA w składzie rozpoznającym sprawę akceptuje stanowisko, że merytoryczne badanie przesłanki wznowienia nie jest możliwe na etapie badania dopuszczalności wznowienia – art. 243 § 3 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1700/13, wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1380/13 oraz wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1256/12, dostępne na: www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie dotyczące mocy wiążącej orzeczeń opartej na treści art. 170 p.p.s.a. Wynikająca z przepisu art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2423/12, LEX nr 1495290). Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 1792/12, LEX nr 1494706). Kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne, która prowadzi do wydawania sprzecznych rozstrzygnięć w podobnych sprawach dotyczących tego samego podmiotu, narusza art. 1 w związku z art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 47/12, LEX nr 1438666). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (por. dla przykładu wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1402/10, LEX nr 1131394, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 25/10, LEX nr 990065 oraz wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1036/09, LEX nr 745439). Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zobowiązany jest zatem do uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego. Także, mając na względzie zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadę efektywności, jak również dążenie do pełnej harmonizacji prawa we Wspólnocie należy uwzględnić orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE, które ze względu na zaprezentowaną w nim wykładnię prawa wspólnotowego odnosi się do rozstrzygniętej przez organy sprawy administracyjnej (podatkowej). Powyższe dotyczy też Sądu kasacyjnego, także w przypadku braku odpowiednich zarzutów kasacyjnych. Warto w tym miejscu dla poparcia powyższego przywołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jednej z uchwał zapadłych w składzie 7 sędziów NSA skonstatował, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. uchwałę z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I OPS 9/09, ONSAiWSA 2010/2/16, a także wyrok NSA z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1303/13, LEX nr 1394846, wyrok NSA z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 246/12, LEX nr 1333020, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1004/06, LEX nr 479575). Sądy krajowe wykonując swoje obowiązki uprawnione są do pominięcia krajowych przepisów proceduralnych ograniczających uprawnienia przyznane im z mocy prawa unijnego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 146/13, LEX nr 1376068). Uwzględniając powyższe nie można jednak pomijać możliwości procesowego zakończenia postępowania sądowoadmionistracyjnego w sprawie głównej. Takie procesowe rozstrzygniecie przewiduje wprost art. 189 p.p.s.a. Z jego treści wynika, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Wypada też przywołać art. 183 p.p.s.a. przewidujący obowiązek NSA wzięcia pod uwagę z urzędu przesłanek nieważności postępowania, które może też skutkować procesowym zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego. Przykładem sytuacji implikujących procesowe zakończenie postępowania sądowego może być złożenie skargi po terminie, nieuzupełnienie braków formalnych lub fiskalnych, cofniecie skargi, czy też nieważność postępowania z powodu nienależytego umocowania pełnomocnika. W orzecznictwie na tle omawianego zagadnienia stwierdza się, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego (por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010/3/40). Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek badania z urzędu, czy przed wojewódzkim sądem administracyjnym prawidłowo nadano sprawie bieg, tzn. czy w sprawie nie zachodzą przesłanki odrzucenia skargi oraz czy nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania. Badanie dopuszczalności skargi pod kątem wskazanym w art. 189 p.p.s.a. nie jest związane zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, jedynym ograniczeniem jest zakres zaskarżenia. Okoliczność, że wystąpiła w sprawie podstawa do odrzucenia skargi wskazana w art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., która jednocześnie stanowi przesłankę nieważności postępowania wymienioną w art. 183 § 2 tej ustawy w żaden sposób nie ogranicza możliwości zastosowania art. 189 p.p.s.a. Przeciwnie, w takich przypadkach, kierując się zasadami ekonomii procesowej należy dać priorytet zastosowaniu wymienionego ostatnio przepisu. (por. postanowienie NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I OSK 618/10, LEX nr 741658). Przypadki, w których sąd odrzuca skargę regulują: art. 58, art. 189, art. 220 § 3 oraz art. 221 p.p.s.a., a nadto art. 172 p.p.s.a. Wymienione przepisy nie wprowadzają żadnej cezury czasowej co oznacza, iż sąd (pierwszej, jak i drugiej instancji) ma prawo orzec o odrzuceniu skargi w każdym przypadku istnienia nie uzupełnionego braku formalnego, bądź fiskalnego, aż do momentu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. postanowienie NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 600/07, LEX nr 479010). Skonstatować wobec powyższego należy, że przy procesowym zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie głównej, a także braku zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia opartego na wyroku TSUE, z jednoczesnym uwzględnieniem jednomiesięcznego terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.), kwestia wynikająca z orzeczenia TSUE, nie zostałaby rozpoznana zarówno przez organy, jak i przez sądy. Strona zostałaby tym samym pozbawiona możliwości prezentowania w sprawie istotnych argumentów wypływających z wyroku TSUE, z uchybieniem konstytucyjnym regułom dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, z jednoczesnym naruszeniem zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zasady efektywności prawa wspólnotowego, jak i obowiązku organów i sądów dążenia do pełnej harmonizacji prawa we Wspólnocie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do sądu decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), orzekł jak w sentencji.