I SA/Rz 544/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2022 r., nr 1801-IOV-2.4103.106.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 roku oddala skargę. UZASADNIENIE B. W. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] lipca 2022 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2020 r. nr [...] ([...]) określającą Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa VAT) za lipiec i sierpień 2017 r. Powyższe korygujące rozliczenie organów podatkowych podyktowane było wynikiem kontroli podatkowej, jaką przeprowadzono w przedsiębiorstwie Podatniczki, na podstawie którego wszczęto postępowanie podatkowe. Organ powziął bowiem wątpliwości, czy nie brała ona udziału w procederze wyłudzenia podatku VAT (oszustwie podatkowym), ponieważ brały w nim udział podmioty na wcześniejszych etapach obrotu towarem w postaci opraw oświetleniowych, w tym bezpośredni dostawca "N." sp. z o.o. z/s w P. (dalej: "N."). W analizowanym okresie Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego wyrobami metalowymi, wyposażeniem sanitarnym oprawami (zestawami) oświetleniowymi. Dostawy realizowała na rzecz podmiotów gospodarczych, osób fizycznych oraz obcokrajowców na podstawie dokumentów TAX FREE i faktur eksportowych. Przedmiotem eksportu były oprawy i zestawy oświetleniowe na rzecz obywateli Ukrainy: T. R. (faktury [...] /2017, [...] /2017, [...] /2017), T. Y. (faktura [...] /2017), T. I. (faktura [...]/2017), M. R. (faktura [...] /2017). W lipcu wartość sprzedaży netto z tego tytułu wyniosła 48.722 zł, w sierpniu 111.610 zł. Podatniczka nie reklamowała handlu takim towarem, nie posiadała ekspozycji. Zamówienie telefoniczne miał złożyć T. Y., ale zakupu dokonały 4 osoby. Płacono gotówką. Informacje o posiadaniu takiego towaru przez "N." mąż podatniczki miał uzyskać w spółce jawnej S.. Wyprowadzenie towaru poza obszar kraju potwierdzono komunikatem IE599. Handel oprawami i zestawami oświetleniowymi odbiegał od dotychczas prowadzonej działalności Podatniczki, która zajmowała się handlem artykułami hydraulicznymi i grzewczymi. Wobec tego zweryfikowano transakcje i podmioty uczestniczące w obrocie oprawami i zestawami oświetleniowymi. Towar ten został nabyty przez Podatniczkę od "N.", łącznie w ilości 54 szt. opraw oświetleniowych oznaczonych nr [...] oraz 30 szt. zestawów oświetleniowych oznaczonych nr [...] (zestaw składał się z opraw w liczbie większej niż 1), na podstawie 16 faktur. "N." nie dysponowała dokładnie takim towarem, lecz miała go kompletować we własnym zakresie, choć nie zajmowała się działalnością produkcyjną, lecz handlową. Dostawcami "N." były spółki "D. G." sp. z o.o. z/s w P. oraz Zakład [...] "S" sp.j. z/s w P. (dalej: Z.S.O. "S." P.S.O. sp.j.), przy czym "D. G." towar nabyła od "F." sp. z o.o. z/s w P., która była powiązana z "N." osobą R. N. o, a dostawcą "F." były Z.S.O. "S." P.S.O. sp.j. Towar sprzedany Podatniczce przez "N." miał zostać skompletowany przez tę spółkę z towarów nabytych na podstawie faktur [...] /11/2016 i [...] /11/2016, ale towary nabyte na ich podstawie miały być zbyte w dniu zakupu spółce Z.S.O. "S." sp. z o.o. Wobec spółki "N." przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku VAT za listopad 2016 r., zakończone decyzją z 10 sierpnia 2020 r., w której opisano transakcje pomiędzy "N." i Z.S.O. "S." P.S.O. sp.j. Z decyzji tej wynikało, że nabywcami od "N." towarów byli podróżni z Ukrainy m.in. ww. T. Y., T. R. i T. I. Na tej podstawie organ nie dał wiary, że te same osoby znaczenie później same zwróciły się do Podatniczki z chęcią zakupu lamp, które wcześniej kupowali w firmie "S.". Ponadto "N." nabywając oprawy oświetleniowe od Z.S.O. "S." P.S.O. sp.j. w znacznej części tego samego dnia fakturowała na rzecz Z.S.O. "S." sp. z o. o., łącznie w listopadzie 2016 r. na kwotę netto 153.307,34 zł. Wobec tego podjęto również próbę ustalenia w Z.S.O. "S." P.S.O. sp.j. (od lutego 2017 r. S. L. L. Spółka Jawna), czy rzekomo zbywane do "N." towary zostały przez nią wyprodukowane czy nabyte. Spółki Z.S.O. "S." P.S.O. sp.j. oraz Z.S.O. "S." sp. z o. o. działały pod tym samym adresem. Towar tego samego dnia miał być transportowany przez "N." między ul. B. G. [...], jako nabyty od Z.S.O. "S." P.S.O. sp.j., a ul. M. [...] i z powrotem na ul. B. G. [...] już jako sprzedany Z.S.O. "S." sp. z o. o. Spółka "N." nie miała opraw oświetleniowych w ofercie detalicznej na rynek krajowy, sprzedawała je tylko na zamówienie klientów z Ukrainy, którzy mieli dokonywać przedpłat za oprawy. Transakcje zawierane przez "N." z obiema tymi spółkami nie stanowiły rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie organu, Podatniczka wzięła udział w oszustwie podatkowym z udziałem "N.", o którym powinna była mieć wiedzę na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom. Istotą transakcji związanych z oprawami i zestawami oświetleniowymi nie był obrót gospodarczy. Świadczy o tym m.in. szybkość przeprowadzonych transakcji, ich dokonywanie bez jakichkolwiek zabezpieczeń. Podatniczka nie zachowała wymaganej staranności w doborze kontrahentów. Wobec tego, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT, czynności dokonane z "N." nie mogły stanowić dla niej podstawy od odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wiązały się z oszustwem podatkowym. Także dalsza sprzedaż w procedurze eksportu dokonywana była poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności sprzedaży były integralnym elementem oszustwa dokonywanego w celu nadużycia konstrukcji podatku VAT. Zadeklarowane przez Podatniczkę (22.000 zł za lipiec i 30.000 zł za sierpień) i częściowo otrzymane kwoty zwrotu podatku (za lipiec 5.269,25 zł, za sierpień 11.693,38 zł) stanowią zatem zaległość podatkową. W odwołaniu Podatniczka nie zgodziła się z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarzuciła rozstrzygnięcie wątpliwości na jej niekorzyść, a także wybiórczą ocenę zgromadzonych dowodów oraz bezpodstawne uznanie, że wykonane przez nią transakcje nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach, a ona nie dołożyła należytej staranności podczas kontaktów z kontrahentami. Organ niesłusznie uznał, że była uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego. Nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru, ani jego dostarczenia do kontrahentów. Nie zakwestionowano też samych transakcji, tylko skupiono się na ocenie dobrej wiary i należytej staranności. Po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W ocenie organu odwoławczego transakcje oprawami i zestawami oświetleniowymi związane z nabyciem towarów od "N." i ich sprzedażą eksportową na rzecz 4 obywateli Ukrainy, niezależnie od faktu istnienia towaru, nie były podejmowane przez Podatniczkę w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Ustalono łańcuchy transakcji rzeczonym towarem z udziałem nierzetelnych podmiotów, które były ukierunkowane na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony. Wobec "N.", "D. G." i "F." prowadzone były kontrole podatkowe. Czynności takich nie zdołano przeprowadzić wobec Z.S.O. "S." P.S.O. sp.j. (obecnie S. L. L. sp. j.), ale z wcześniej prowadzonych wobec tej spółki postępowań wynikało, że posługiwała się ona "pustymi" fakturami. Wszystkie te spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy VAT, a niektórym uchylono numery NIP; posiadają one nieuregulowane zobowiązania podatkowe. Działalność Z.S.O. "S." P.S.O. sp.j. wypełnia znamiona charakterystyczne dla "znikającego podatnika". W okresie, kiedy spółka ta miała realizować transakcje z "N." i "F." wskazywała deklaracjach kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielką kwotę podatku do zapłaty, nie zapłaciła podatku z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz "F.", a ogólnie jej działalność wygenerowała zaległość podatkową wynoszącą w marcu 2022 r. przeszło 4,4 mln zł. We wrześniu 2016 r. wspólnicy sp.j. zbyli swoje udziały, a nabywca zmienił firmę spółki na S. L. L. sp.j., zaś pod nowym adresem nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności i ze spółką nie można było nawiązać kontaktu. Jej pełnomocnikiem został dotychczasowy wspólnik A. S.. W zbliżonym okresie zostały zawiązane dwie spółki P. S. O. "S." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa oraz P. S. O. "S." sp. z o.o., w których zarządzie występował A. S. Podatniczka, jak i inne podmioty w łańcuchu transakcji, miały świadomość pochodzenia towaru od Z.S.O. S. P.S.O. sp.j., czyli znikającego podatnika. Spółki "N.", "F.." (obie zależne od R. N.) i "D. G." (której wspólnikiem był znany Podatniczce M. M., mieszkający w przeszłości w tym samym co ona budynku) pełniły w tym procederze rolę "buforów", a Podatniczka "brokera", ponieważ to jej działalność wiązała się z uzyskaniem korzyści podatkowej z tytułu sprzedaży eksportowej. Pomimo, że nie reklamowała tych towarów, nie miała trudności z ich zbyciem. To nabywcy, wyłącznie obywatele Ukrainy, zgłosili się do niej w sprawie ich nabycia, płatności regulowali gotówką. Krajowa sprzedaż detaliczna nie miała miejsca. Łączna wartość nabyć od "N." wyniosła brutto 185.376,17 zł, ale transakcji łącznie było 16, przez co uniknięto obowiązku zapłaty przelewem bankowym, wymaganym w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ wartość brutto żadnej faktury nie przekroczyła 15.000 zł. R. N. posiadał towar z nieustalonego źródła, choć wskazywał, że nabywał go od podmiotu uznanego za znikającego podatnika. Jednostkowa wartość oprawy nr [...] wynosiła 1278 zł netto, ale nie zdołano ustalić jej wyglądu, a przez to nie można było ustalić wartości rynkowej towaru; wysoka wartość miała natomiast znaczenie dla kwestii zwrotu podatku VAT. W oparciu o zeznania A. S. ustalono, że ww. cena była co najmniej dwukrotnie wyższa, niż podana przez przesłuchiwanego. Co istotne, wcześniej w roli "brokera" występowała spółka "N.", ale w związku z wstrzymaniem jej zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r., a także wszczęciem postępowań kontrolnych wobec "F." i "D. G." zaszła konieczność wprowadzenia nowego podmiotu, który mógłby pełnić rolę brokera. Podatniczka nie dysponowała swobodą w doborze kontrahentów, zaś z niewyjaśnionych powodów obywatel Ukrainy zwrócił się do niej o pozyskanie towaru, którego w swojej ofercie nie posiadała, a który wcześniej nabywał od "N.". Umożliwiło to ubieganie się o zwrot podatku VAT innemu podmiotowi niż "N.". Zakwestionowane faktury nie dokumentowały zatem faktycznego obrotu. Organ podniósł, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura obrazuje faktyczne zdarzenie gospodarcze. Nie wystarczy jednak dopełnienie wymagań formalnych, ponieważ samo wystawienie i posiadanie faktury nie dowodzi faktycznego obrotu. Istotą przeprowadzanych transakcji nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa podatku, który nie został do budżetu nigdy zapłacony. Zakwestionowane transakcje pozostawały poza regulacjami ustawy VAT i wyczerpywały znamiona określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Podatniczka wzięła udział w tym oszukańczym procederze, a wejście w relacje handlowe odnośnie do towaru, którego nie posiadała w swojej stałej ofercie, nastąpiło z naruszeniem zasad staranności kupieckiej. Powinna co najmniej przypuszczać, że transakcje te mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, choć występowanie w roli "brokera" wskazuje na jej świadomy udział w tej działalności. Z podanych względów Podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur od "N.". Natomiast dokonując sprzedaży na rzecz odbiorców z Ukrainy w ramach eksportu ubiegała się o nieuprawniony zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Nigdy nie rozporządzała towarem jak właściciel, a była jedynie jednym z ogniw w oszukańczym łańcuchu dostaw. Czynności sprzedaży opraw oświetleniowych nie można było zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ustawy VAT, ponieważ za takie nie można uznać czynności fikcyjnych dokonanych w ramach oszustwa podatkowego. Samo potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej to za mało do uznania, że przedmiotowe transakcje odpowiadały rzeczywistości. Wywóz opraw i zestawów oświetleniowych był działaniem zaplanowanym, w celu pozyskania dowodów w postaci komunikatów IE599 będących podstawą do zastosowania stawki 0% i finalnie uzyskania zwrotu podatku VAT. Zakwestionowane transakcje nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu rynkowego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT. W skardze do tut. Sądu, domagając się uchylenia wydanych decyzji oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT, przez pozbawienie Podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek z zakwestionowanych faktur zakupowych w następstwie przyjęcia, że dokumentują one czynności, które nie miały miejsca, 2) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej, wybiórczej oraz arbitralnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie przy wydawaniu decyzji ważnych okoliczności sprawy, a także uznanie bez podstawy, że wykonane przez Podatniczkę w ramach działalności gospodarczej transakcje nie przebiegały w sposób ujęty w fakturach, a ona nie dołożyła należytej staranności podczas kontaktów z kontrahentami, 3) art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców oraz art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej. Skarżąca podniosła, że organy nie kwestionowały ani transakcji z obywatelami Ukrainy, ani istnienia towaru. Okoliczności faktyczne nie mogły wzbudzić jej wątpliwości co do rzetelności transakcji. Znała nabywcę towaru od wielu lat. Nie mogło być uznane za budzące wątpliwości, że kontrahent zażądał konkretnego towaru, produkowanego przez jeden podmiot. W miejscowości prowadzenia działalności jest powszechną praktyką nabywanie towarów przez osoby narodowości ukraińskiej i jego wywożenie za granicę, a także płatności gotówkowe, które generują mniej kłopotów. Nie było sprawą nadzwyczajną, że producent opraw skierował ją do innego podmiotu, który taki towar posiadał. Znajomość między podmiotami, w tym sąsiadem M. M., wspólnikiem "D. G.," pozwalała na rezygnację z zabezpieczenia transakcji. Żadne dowody nie wskazują, że wiedziała o nielegalnym procederze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ podniósł, że spełnienie tylko formalnych warunków transakcji nie uprawnia do rozliczenia podatku VAT, jeżeli faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej. Oprawy oświetleniowe jako towar były tylko nośnikiem podatku VAT, a same transakcje zawierano w celu oszustwa podatkowego. Skarżąca pominęła szereg ustaleń organów podatkowych wskazujących na jej złą wiarę w zakresie zakwestionowanych transakcji. Fakt znajomości z M. M., wspólnikiem "D. G.", tylko potwierdza stanowisko organu podatkowego o świadomym udziale w oszustwie. Jak bowiem ustalono w toku postępowania podatkowego, w chwili kiedy Skarżąca miała otrzymać zamówienie od nabywców z Ukrainy, towar ten fakturowo był w posiadaniu "D. G.", a dopiero później miał być nabyty przez "N.". Stanowisko Skarżącej tylko potwierdza, że M. M. był faktycznie zaangażowany w ustalenia pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w kwestionowanym łańcuchu transakcji, a takie jego zaangażowanie w transakcje nie było przez Podatniczkę dotychczas organom ujawnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków prawnych określonych w przepisach art. 145 P.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadne z tych okoliczności nie zostały stwierdzone. Z okoliczności kontrolowanej sprawy wynikało, że Skarżąca w analizowanym czasie, w lipcu i sierpniu 2017 r., prowadziła działalność gospodarczą, w której zadeklarowała m.in. sprzedaż eksportową na rzecz obywateli Ukrainy. W deklaracjach rozliczeniowych wykazała zwrot podatku VAT w związku z zastosowaniem do tych transakcji stawki 0%. Przedmiotem eksportu były oprawy oświetleniowe nabyte od spółki "N.". Rzetelność tych transakcji została przez organ podatkowy zakwestionowana, ponieważ Podatniczka wzięła udział w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie kosztem budżetu państwa podatku VAT. Wobec tego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "N." oraz rozliczenia sprzedaży eksportowej na rzecz obywateli Ukrainy, która stanowiła część oszustwa. Skarżąca uważała natomiast, że jej działalność miała wymiar realny, a organy nie zakwestionowały faktu istnienia towaru, ani samych transakcji. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organów, że pomimo przyjęcia przez organy istnienia towaru w postaci opraw oświetleniowych (poza podniesionymi przez organ odwoławczy wątpliwościami, co faktycznie zostało wywiezione poza granice UE w związku analizowanymi komunikatami IE599), handel nim między wymienionymi w decyzjach podmiotami wiązał się z oszustwem podatkowym, w którym Podatniczka świadomie wzięła udział. Zastrzeżenie odnoszące się do istnienia towaru jest o tyle istotne, że nie było w sprawie sporne dopełnienie przez Podatniczkę formalnych wymagań dla dostawy (nabycia) i sprzedaży eksportowej, ponieważ posiadała niezbędne dokumenty określone w ustawie VAT, przez co odmówienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozliczenia eksportu oparto na ocenie jej stanu wiedzy o okolicznościach towarzyszących transakcjom oraz dochowania przez nią należytej staranności - dobrej wiary (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 2293/21). Powyższą ocenę (dobrej wiary) oparto na analizie całokształtu materiału dowodowego, a wyciągnięte przez organy wnioski mieszczą się w granicach swobody oceny wynikającej z art. 191 O.p. Są one konkretne, rzeczowe, przekonujące i poddają się weryfikacji. Z okoliczności sprawy wynika, że Podatniczka podjęła się handlem nowym rodzajem towaru, tylko przez okres 2 miesięcy, nabywając go na konkretne zlecenie klienta z Ukrainy, znanego jej z wcześniejszych kontaktów handlowych z jej mężem, który nie prowadził własnej działalności gospodarczej. Towar pozyskała od spółki "N.", do której została skierowana przez pracownika spółki jawnej "S.’, uznanej przez organy podatkowe w innych postępowaniach za "znikającego podatnika". Towaru takiego nie posiadała wcześniej w swojej stałej ofercie. Podobnie jak dostawcy z wcześniejszych ustalonych etapów dostaw tego towaru ("N.", "F.", "D. G."), nie prowadziła działań reklamowych tym towarem, a pomimo tego nie miała problemu z jego zbyciem. Nie miała swobody doboru kontrahentów, dostawcy jak i nabywców (składający zamówienie sam się do niej zgłosił telefonicznie), nie poszukiwała innych podobnych towarów, nie oferowała publicznie sprzedaży opraw oświetleniowych, nie negocjowała ceny nabycia. Zwracała się o dostawę konkretnych opraw do konkretnego podmiotu i zbyła je określonym osobom w określonym rodzaju transakcji – sprzedaży eksportowej. Nie ubezpieczała towaru, którego wartość jednostkowa nie należała do niskich, choć nie można było ustalić wartości rynkowej, ze względu na brak wiedzy Podatniczki odnośnie jego wyglądu, mimo że wygląd miał być kluczowy dla odbiorców. Wyglądu tego nie udało się także ustalić organom. Natomiast weryfikacja towaru objętego komunikatami IE599 wskazywała na eksport towarów o kodzie CN94051021, który odpowiadał towarowi znajdującemu się w ofercie hurtowni O. i dotyczył "Naświetlacza LED [...] " w cenie 76,99 zł/szt., choć przedmiotem transakcji z Podatniczką miały być oprawy oświetleniowe o nr [...] o znacznie wyższej cenie i pochodzące z innego źródła. Ponadto Podatniczka nie zawarła z dostawcą pisemnej umowy, choć posiadała taką z hurtownią O. dostarczającą jej pozostały asortyment, z którego obrót był nieporównywalnie niższy, aniżeli z handlu oprawami oświetleniowymi. W lipcu nabyła towar tego rodzaju za 89.473,07 zł, a w sierpniu za 95.903,10 zł, zaś eksport w lipcu był wart 48.722 zł, a w sierpniu 111.610 zł. Pomimo dużej wartości sprzedaży Podatniczka nie pobierała zaliczek, czym podejmowała poważnie ryzyko gospodarcze, ponieważ nie posiadała także pisemnego zamówienia, a zamówienie przyjęła telefonicznie. Nie zweryfikowała rzetelności dostawcy, ale miała wiedzę, od kogo faktycznie pochodzi nabyty od "N." towar ("chodziło o asortyment oświetleniowy, który wcześniej kupował w firmie S.", pismo z 4 stycznia 2018 r., tom I). Tymczasem "N." miała nabyć towar od "znikającego podatnika" (zeznania R. N. oceniono ostatecznie jako niewiarygodne w kwestii źródła pochodzenia towaru). Podatniczka miała także wiedzę o całym oczekiwanym zamówieniu (potwierdził to w pisemnym wyjaśnieniu także R. N.), a pomimo tego nabycia od "N." podzielono na 16 transakcji, dzięki czemu uniknięto płatności poprzez rachunek bankowy, natomiast nabywca z Ukrainy odbierał następnie towar, który był przedmiotem 2-3 dostaw do Podatniczki przez "N." (np. 17 lipca 2017 r. R. T. nabył 16 opraw za 22.928 zł netto, a Podatniczka w dniach 17 i 19 nabyła od "N." po 8 opraw, zaś faktury opiewały 2x13.255,27 zł; 22 lipca 2017 r. Y. T. nabył 18 opraw za 25.794 zł, a podatniczka nabyła w dniach 19 i 21 po 9 opraw, zaś faktury opiewały na 2x14.912,18 zł). W tak zakreślonych granicach stanu fatycznego prawidłowe i adekwatne były rozważania prawne organów podatkowych oraz powołane orzecznictwo, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnośnie do wykładni przepisów ustawy VAT i Dyrektywy VAT. Transakcje (dostawy) udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie wyczerpywały znamion ich podejmowania w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, podobnie jak sprzedaż na rzecz obywateli Ukrainy. Celem tych transakcji było wyłudzenie kosztem budżetu państwa podatku VAT, który nie został na wcześniejszych etapach obrotu uregulowany. Jak zasadnie podnosiły organy, ustalone okoliczności obrotu oprawami oświetleniowymi należało oceniać i rozpatrywać łącznie, ponieważ poszczególne zdarzenia i wątki nie ukazywały ustalonego mechanizmu oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika". Okoliczności te stanowić powinny dla Podatniczki wystarczające podstawy do przyjęcia założenia, że oferowane jej transakcje mogą łączyć się z oszustwem podatkowym, zwłaszcza że na skutek tych transakcji stawała się bezpośrednim beneficjentem realizowanych transakcji, nabywając prawo do zadeklarowania zwrotu podatku VAT. Miejsce prowadzenia działalności w miejscowości bliskiej granicy i częste transakcje z obywatelami Ukrainy nie miały w tych okolicznościach istotnego znaczenia i same w sobie nie usprawiedliwiały działań Podatniczki. Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT (integralną część mechanizmu systemu VAT, który polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej), ale nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik podatku VAT, działający w takim charakterze, musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna, wynikająca z obowiązku podatkowego). Samo posiadanie faktury nie jest absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT). Odliczenie podatku naliczonego wymaga dopełnienia przez podatnika podatku VAT warunków określonych w ustawie VAT. Podatnik musi prowadzić działalność opodatkowaną i wykorzystać nabyte towary lub usługi do działalności opodatkowanej. Musi też odpowiednio dokumentować prowadzoną działalność, a dokumentacja ta musi być rzetelna, spełniać wymagania formalne oraz odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Zasada neutralności podatkowej, wynikająca z przepisów art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 168 dyrektywy 112, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Jak podkreśla w swym orzecznictwie TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy administracji (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 32 i 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 35 - 37; C-131/13 pkt 44 i 49). Odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (wyrok C-251/16, pkt 32; podobnie w sprawach C-255/02 oraz C-131/13). Dodać jeszcze należy, że to, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 28, 39-40; C-131/13 pkt 50). Niewątpliwie, w działalności gospodarczej istnieje ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem nieuczciwym, uczestniczącym w oszustwie podatkowym lub innym rodzaju nadużycia w systemie VAT. Nieprawidłowości takie mogą wystąpić także na etapach obrotu, w których podatnik bezpośrednio nie występuje. Jest ono elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności. Ale nie zwalnia to przedsiębiorcy z racjonalnej oceny, czy w danych okolicznościach, w ramach własnej transakcji, nie stanie się ogniwem lub narzędziem nadużycia lub oszustwa w VAT. W prawidłowo ustalonych przez organy okolicznościach Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca uczestniczyła w zorganizowanym przez kilka podmiotów oszustwie podatkowym związanym z obrotem oprawami oświetleniowymi, o którym, jeżeli nie wiedziała, to z łatwością mogła powziąć wiedzę (por. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69). Podjęła się ryzykownych transakcji w bardzo wątpliwych okolicznościach. Jako podmiot niedziałający w branży handlu oprawami oświetleniowymi przyjęła od obywatela Ukrainy telefoniczne zamówienie dostawy opraw od konkretnego wytwórcy, a towar ten miał jej dostarczyć podmiot, który nie nie dysponował podzespołami do ich wytworzenia. Pomimo znacznej wartości transakcji (po niemal 1,5 tyś zł/szt.), Skarżąca nie była w stanie określić wyglądu towaru zbywanego (organy nie zdołały zweryfikować tej wartości jako ceny rynkowej, zwracając wszak uwagę, że R. N. wskazał na podobieństwo opraw nr [...] do opraw [...] /Z-B-3 oraz [...] /Z-B-3, których cena nie przekraczała 300 zł, natomiast A. S. wskazał, że produkowane przez spółkę oprawy kosztowały od 200 do 600 zł). Obrót z tych transakcji znacznie przewyższał obrót z podstawowej działalności handlowej. Sprzedaż eksportowa pozwoliła na zadeklarowanie zwrotu podatku VAT z tytułu zastosowanej stawki 0% znajdującej zastosowanie do takiej sprzedaży, stosownie do art. 2 pkt 8 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 4 ustawy VAT, a kwoty oczekiwanego zwrotu podatku VAT (22.000 zł i 30.000 zł) także wielokrotnie przewyższały obrót z podstawowej działalności handlowej. Organ podatkowy wykazał oszustwo godzące w unijny system VAT. Deklarując i otrzymując częściowy zwrot podatku Skarżąca stała się w ustalonym procederze podmiotem określanym mianem "brokera". Nie jest natomiast sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podatnika podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. postanowienie TSUE w sprawie C-610/19, pkt 54). Podejmując się realizacji zamówienia złożonego przez obywatela Ukrainy oraz wchodząc w relacje handlowe z "N." , Skarżąca nie dochowała reguł należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Znajomość z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji, przyznana w skardze, stanowi dodatkowe potwierdzenie prawidłowości stanowiska organu o świadomym udziale w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, w łańcuchach transakcji realizowanych przez zorganizowaną grupę osób. Okoliczność ta nie mogła być odczytywana wyłącznie jako argument za powodem braku zabezpieczenia transakcji i jako źródło zaufania do uczestników transakcji. Skarżąca nie mogła również skutecznie uzasadniać braku weryfikacji kontrahentów prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej i brakiem personelu oraz brakiem wiedzy prawnej. W przedstawionych wyżej okolicznościach, w celu uniknięcia udziału w oszustwie, nie było niezbędne posiadanie jakiegokolwiek personelu albo podjęcie czynności wykraczających poza podstawowe możliwości organizacyjne, a nade wszystko racjonalną ocenę warunków zleconej jej transakcji. Organy podatkowe obowiązane zaś były poczynić ustalenia odnośnie do całego łańcucha transakcji danym towarem, ponieważ tylko wtedy można rzetelnie ocenić charakter udziału podatnika w danych transakcjach (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2022 r. sygn. I FSK 836/18). Z podanych względów w przekonaniu Sądu organy zasadnie odmówiły Podatniczce prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "N.". Wszystkie transakcje istotne z punktu widzenia systemu VAT, pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, podejmowane w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku VAT (por. ww. wyrok NSA o sygn. I FSK 836/18). Ponieważ nie tylko dostawy, ale również sprzedaż na eksport, stanowiły część tego oszukańczego ciągu transakcji, prawidłowo uznano, że transakcje te także nie zostały dokonane na zasadach określonych w ustawie VAT i nie mogły zrodzić obowiązku podatkowego, niezależnie od stawki podatku, jaka w takiej sytuacji powinna być naliczona i czy towar został faktycznie wywieziony poza terytorium UE. Sąd podzielił stanowisko organów, że w okolicznościach takich, jak ustalone w postępowaniu, opisane transakcje nie stanowiły dostawy w rozumieniu ustawy VAT, które rodziłyby obowiązek podatkowy, przez co Podatniczka nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z faktury wystawionych przez "N.", a jej sprzedaż eksportowa nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca skutki podatkowe na gruncie ustawy VAT. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe zasięgając informacji urzędowych na temat spółek prawa handlowego, jeżeli istnieje taka możliwość, powinny korzystać z danych udostępnianych w rejestrach publicznych, takich jak Krajowy Rejestr Sądowy, poprzez dedykowaną stronę udostępnianą przez portal Ministerstwa Sprawiedliwości poprzez adres "https://ekrs.ms.gov.pl/", a nie korzystać z danych publikowanych przez portale/strony internetowe tworzone przez podmioty prywatne, takich jak powołana w decyzji organu I instancji strona internetowa "www.krs-online.com.pl". Wymaga tego bezpieczeństwo obrotu i konieczność zapewnienia rzetelności gromadzonych dowodów, choćby poprzez gwarancje prawidłowości wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym.