I SA/Po 623/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. Sp. k. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor [...] Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z [...] maja 2019 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko "[...]" S.A. Sp. k. (dalej: "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za części zakupione i przeznaczone na doposażenie naczepy oraz za wykonanie usług - jest nieprawidłowe. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest podmiotem polskim, zarejestrowanym jako podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE. Dla potrzeb rozliczania podatku od wartości dodanej z tytułu transakcji dokonywanych w [...] - jest również zarejestrowana jako podatnik VAT w [...]. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w [...], wnioskodawca nabywa od podmiotów polskich towary i usługi oraz otrzymuje faktury zakupowe, zawierające jej polski NIP. Przyjęty schemat transakcji zakłada zakup naczep przez spółkę od producenta naczep - spółkę z siedzibą w [...]. Spółka dokonuje nabycia naczep od producenta, posługując się swoim [...] numerem identyfikacji podatkowej. Następnie spółka dokonuje sprzedaży naczep do ich leasingodawcy – spółki z siedzibą w [...], posługując się polskim numerem identyfikacji podatkowej, poprzedzonym prefiksem [...] Leasingodawca przekazuje następnie naczepy leasingobiorcy – w ramach umowy leasingu. W ramach ww. umowy towar wydawany jest bezpośrednio od pierwszego podmiotu tj. od producenta do trzeciego podmiotu w łańcuchu tj. leasingodawcy. Wobec powyższego zachodzi tzw. transakcja łańcuchowa, uregulowana w art. 22 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "ustawa o VAT"). Za transport naczep z terytorium [...] na terytorium [...] odpowiedzialny jest leasingodawca, natomiast fizycznie naczepy transportuje leasingobiorca (w tym zakresie dokonuje on transportu naczep w imieniu i na rzecz Ieasingodawcy) w następujący sposób: leasingodawca na podstawie oryginału faktury dokonuje rejestracji naczepy w [...]. Po dokonaniu rejestracji otrzymuje polskie tablice rejestracyjne, które przekazuje leasingobiorcy, a ten przewozi je do [...], gdzie odbiera naczepę (montując [...] tablice rejestracyjne) i przewozi ją do [...]. Przeniesienie władztwa ekonomicznego nad naczepą następuje w wyniku przemieszczenia naczepy przez leasingobiorcę w imieniu i na rzecz leasingodawcy z terytorium [...] do [...] W transakcji dostawy naczepy nie uczestniczy leasingobiorca, ponieważ nie nabywa on towaru, a jedynie usługę. Opisana transakcja udokumentowana jest w następujący sposób. Zakup przez spółkę naczep od producenta wykazywany jest jako dostawa krajowa w [...] i spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w [...]. Natomiast sprzedaż naczep przez spółkę na rzecz leasingodawcy wykazywana jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu przez spółkę na terytorium [...]. Na etapie zawierania przez skarżącą umowy z leasingobiorcą (umowa dwustronna) często nie jest wiadome kto, już po wyprodukowaniu naczepy, będzie występował w roli Ieasingodawcy. Skarżąca zawierając umowę na sprzedaż naczep z leasingobiorcą określa dodatkowo, że naczepa zostanie doposażona w niezbędne akcesoria, jak np., skrzynie narzędziowe, koła zapasowe lub skrzynie na palety. Ceny obejmują naczepy oraz wszystkie dodatkowe elementy, podlegające zamontowaniu. Dopiero na krótko przed wyprodukowaniem naczepy lub w momencie wyprodukowania naczepy, leasingobiorca wskazuje leasingodawcę (finansującego) i wówczas zawierana jest umowa trójstronna: pomiędzy wnioskodawcą, leasingobiorcą oraz leasingodawcą. Skarżąca podkreśla, że doposażenie naczep w akcesoria oraz ich zamontowanie na terytorium [...], nie stanowi głównego przedmiotu umowy, ma charakter marginalny i nie ma na celu przetworzenia towaru. Towar, którym dysponuje leasingobiorca, jest tożsamy z tym który był przemieszczany z terytorium [...] do [...]. Ponadto w ocenie spółki nie należy też doposażenia utożsamiać z usługami wykończeniowymi. Nie ma bowiem miejsca sytuacja, w której spółka przemieszcza z terytorium [...] na terytorium [...] towar własny i dopiero po jego doposażeniu wydaje go leasingodawcy. Spółka dokonuje bowiem jednej kompleksowej i ciągłej czynności, a koszt doposażenia wliczany jest w cenę całości kontraktu na dostawę towaru i wykazuje na fakturze, którą leasingodawca otrzymuje od spółki. W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie: czy a skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia przez na terytorium [...] dodatkowych usług (doposażenia naczep) oraz towarów (np. części)? W ocenie skarżącej pomimo, że sprzedaż naczep jest opodatkowana na terytorium [...], a doposażenie naczep wynikające z kontraktu następuje na terytorium kraju, to ma prawo do odliczenia VAT od akcesoriów i części doposażenia zakupionych od polskich dostawców na terytorium kraju. W konsekwencji, wywiązanie się z umowy , tj. na dostawę kompletnej naczepy (składającej się z podstawowych elementów wraz z wyposażeniem naczepy w niebędące samodzielnymi wyrobami części, stanowiące integralne wyposażenie naczep) należy traktować jako jedno świadczenie. W ten sposób, zdaniem skarżącej , zostają spełnione warunki uprawniające do odliczenia przez nią podatku naliczonego, ponieważ jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tzn. dostawy towaru (naczepy) podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium [...] (jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). W związku z tym skarżąca jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia części i usług zakupionych, i przeznaczonych na doposażenie naczep, ponieważ zakupy te mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Dyrektora [...] Informacji Skarbowej, w stanie faktycznym stanowisko skarżącej uznać należało za nieprawidłowe. Podkreślił, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do [...] i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. Organ wskazał, że miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT- miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Dyrektor następnie odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 2 października 2014 r. C-446/13, zgodnie z którym, warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę - będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą. W przypadku transakcji łańcuchowych, zasady dotyczące dostaw regulują przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT. Wynika z nich, że transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Przedmiotem transakcji między podmiotami musi być ten sam towar, który jest transportowany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, co nie ma miejsca w tej sprawie. Skarżąca dokonuje bowiem sprzedaży naczepy na rzecz leasingodawcy. Naczepa jest transportowana w imieniu i na rzecz leasingodawcy z terytorium [...] do [...], gdzie dokonywane jest doposażenie naczepy. Cena naczepy obejmuje także koszty jej doposażenia w [...] Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając orzeczenie TSUE, organ stwierdził, że w sprawie nie występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do leasingodawcy, ponieważ towar wywożony z terytorium [...] na terytorium [...] nie jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem sprzedaży pomiędzy skarżącą a leasingodawcą. Skarżąca dokonuje dwóch odrębnych czynności. Pierwszą jest przemieszczenie przez podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego w [...] - należącej do niego naczepy z terytorium [...] na terytorium kraju. Tym samym, spełnione są wszystkie warunki uznania przemieszczenia konkretnej naczepy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w [...]. Wskutek tego skarżąca staje się w [...] podatnikiem z tego tytułu, zobowiązanym do opodatkowania tej czynności. Druga czynność polega na tym, że spółka (po doposażeniu danej naczepy lub wykonaniu na niej usługi) dokonuje - już na terytorium kraju - odpłatnej dostawy towaru. W rezultacie miejscem świadczenia (opodatkowania) dostawy danej naczepy (spełniającej warunki wynikające z kontraktu) realizowanej przez spółkę na rzecz kontrahenta z [...] jest zatem terytorium kraju. Oznacza to, że dokonana dostawa naczepy - jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki podatku obowiązującej w [...] W ocenie organu w sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są spełnione, gdyż wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabywane towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. sprzedaży naczep na terytorium kraju. Ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia na terytorium [...] dodatkowych usług (doposażenia naczep) oraz towarów (np. części), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zakupy te mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Jednak, oceniając całościowo stanowisko skarżącej , organ stwierdził że skarżąca błędnie określa o miejsce dokonania sprzedaży naczepy. Dodatkowo organ wskazał, że zasada neutralności została zachowana, ponieważ spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów na terytorium kraju. W interpretacji nie dokonał analizy czynności złożonych, ponieważ analiza ta jest możliwa dopiero w momencie, gdy naczepa – na terytorium polski jest doposażona, czyli kiedy spółka dokonuje sprzedaży towaru zgodnego z zamówieniem. Poza tym dokonanie takiej analizy zdaniem organu nie było konieczne. Składając skargę na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie i uznanie za prawidłowe stanowiska przez nią prezentowanego oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 11 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie skarżącej, wynikającego z przemieszczenia towarów z terytorium [...] na terytorium [...]; błędną wykładnię: art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na błędnym zinterpretowaniu przez organ podatkowy przedstawionego stanu faktycznego i w konsekwencji - błędnym określeniu miejsca dokonania sprzedaży naczepy oraz na błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium [...] do [...] 2) błędną wykładnię: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących doposażenie naczepy i wykonanie usług na terytorium [...] jedynie pod warunkiem, że rozpozna nie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (naczepy) w [...], ale dostawę krajową na rzecz leasingodawcy; 3) art. 2a w zw. z art. 122 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących błędnego ustalenia miejsca dokonania sprzedaży naczepy oraz na uznaniu, że w sprawie dochodzi do dostawy krajowej, co w rezultacie skutkowało uznaniem, że co prawda skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących doposażenie naczepy i wykonanie usług na terytorium [...], ale z zupełnie innych względów niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 4) art. 14c O.p. art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska skarżącej. W skarżąca i podtrzymała argumentację z wniosku , wskazując, że w sprawie po stronie skarżącej dochodzi do transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium innego kraju członkowskiego, dla której to dostawy niezbędne jest nabycie przez skarżącą towarów i usług stanowiących doposażenie, a w związku z tym przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie zachodzi dostawa towarów, w której udział biorą trzy podmioty: producent, skarżąca oraz leasingodawca. Zwróciła uwagę, że w transakcji tej nie bierze udziału leasingobiorca, ponieważ z samej definicji leasingu, leasingobiorca nie nabywa towaru, a jedynie usługę. Transakcja spełnia też warunki uznania jej za tzw. transakcję łańcuchową, w której dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego należało uznać, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zinterpretowanie przedstawionego stanu faktycznego i w konsekwencji - błędne określeniu miejsca dokonania sprzedaży naczepy oraz nieprawidłowego uznania, że w sprawie nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanej przez skarżącą na rzecz leasingodawcy na terytorium [...], co w rezultacie doprowadziło do niezrozumienia przebiegu całości transakcji przez organ i wydania nieprawidłowej, i nieznajdującej oparcia w przepisach prawa interpretacji indywidualnej. W ocenie skarżącej nie ma też wątpliwości, że dostawa towaru (naczepy) wraz z doposażeniem lub dodatkowymi, pomocniczymi, usługami stanowi kompleksowe świadczenie, które powinno podlegać opodatkowaniu tak, jak świadczenie wiodące, czyli wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w [...], ze stawką 0% podatku od wartości dodanej. Przedmiotem dostawy pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji łańcuchowej jest bowiem ten sam towar, który jest transportowany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Za nietrafne skarżąca uznała odwołanie się do wyroku TSUE w sprawie [...] wskazując, że dotyczyła ona innego stanu faktycznego. Odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała, że nie ma wątpliwości, że dostawa towaru (naczepy) wraz z doposażeniem lub dodatkowymi, pomocniczymi usługami, stanowi kompleksowe świadczenie, które powinno podlegać opodatkowaniu tak jak świadczenie wiodące - czyli wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w [...] - ze stawką zero procent VAT. Skarżąca wskazała wreszcie, że organ nieprawidłowo zastosował art. 11 ustawy o VAT, ponieważ nie może dojść do sytuacji, w której, w ramach transakcji łańcuchowej przedstawionej w stanie faktycznym, dojdzie do przemieszczenia własnych towarów (stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) należących do skarżącej, kiedy towary te nie należą już do skarżącej, a do Ieasingodawcy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z [...] grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę na interpretację nr [...],[...] wydaną [...] lipca 2018 r. na wniosek skarżącej, w którym został przedstawiony tożsamy stan faktyczny. Pismem z [...] sierpnia 2019 r. zatytułowanym "[...]" skarżąca podtrzymała wszystkie swoje argumenty przedstawione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Istota wydanej interpretacji przepisów polega na prawidłowym zakwalifikowaniu wykonywanych przez skarżąca czynności. Okoliczność ta bowiem, przy niekwestionowanym przez organ prawie do odliczenia podatku naliczonego ma istotne znaczenie dla oceny czy w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust.1 ustawy o VAT, czy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są spełnione, gdyż skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż naczep na terenie kraju). W związku z powyższym w ocenie organ prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie może mieć tutaj zastosowania, skoro nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Pomimo, że skarżąca uważa, że ma prawo do odliczenia VAT od części oraz usług zakupionych w kraju od dostawców polskich, to jednak błędnie określa ona miejsce dokonania sprzedaży danej naczepy. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest bowiem od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Wobec tego miejscem świadczenia opodatkowania dostawy naczepy, wykonywanej przez skarżącą na rzecz leasingodawcy zgodnie z art. 22 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, jest miejsce, w którym towar znajduje się w momencie dostawy, czyli terytorium kraju. Z tej przyczyny, odpłatna dostawa naczepy na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki obowiązującej w [...]. W sprawie nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (kompletnej naczepy) w ramach transakcji łańcuchowej, bowiem towar wywożony z terytorium [...] na terytorium [...] nie jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem sprzedaży między skarżącą a leasingodawcą. Zatem, wydatki na nabyte towary (np. części) oraz usługi (doposażenie naczep) związane są z odpłatną dostawą towarów na terenie kraju. Mając rację ma organ, że w sprawie dochodzi do dwóch odrębnych czynności: przemieszczenia przez skarżącą, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej w [...], z terytorium [...] na terytorium kraju, należącej do niej naczepy. W sprawie zostały bowiem spełnione wszystkie warunki uznania przemieszczenia przedmiotowej naczepy za wewnątrzwspólnotowe nabycie, co znajduje oparcie w art. 11 ust.1 ustawy o VAT. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w [...] zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Następnie, po wykonaniu czynności doposażenia naczepy (usług), skarżąca dokonuje dostawy krajowej. Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo importowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Powyższy przepis rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do [...]. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do [...] i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 października 2014 r. w sprawie C446 / 13 za przedmiot dostawy uznać należy towar adekwatny do zamówionego przez nabywcę w złożonym zamówieniu. W sprawie towar wywożony z [...] na terytorium [...] nie jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem sprzedaży pomiędzy wnioskodawcą a leasingobiorcą. W związku z powyższym należy przyjąć, że w sprawie zastosowanie mają powołane wyżej przepisy prawa oraz wyrok ocena prawna przedstawiona w wyroku TSUE C- 446/13. Trybunał w powyższym wyroku wyjaśnił ponadto, że "(...) należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się «miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy». Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą, znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już «w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy» w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy. (...) W drugiej kolejności tę literalną wykładnię wspiera ogólna struktura rozpatrywanego przepisu. Miejsce "dostawy towarów" w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy. (...) W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji (...). (...) Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach, za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami.(...)" W związku z powyższym, zdaniem TSUE: Artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe, mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy W ocenie Sądu także zarzuty naruszenia reguł postępowania, okazały się bezzasadne. Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia w art. 2a w zw. z art. 122 O.p. a więc zasady nakazującej tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W sprawie brak podstaw do zastosowania tej zasady ponieważ znajdzie ona zastosowanie tylko wówczas, gdy metody wykładni przepisu prawa (językowa, systemowa, celowościowa) nie dadzą oczekiwanego rezultatu. Natomiast, w sprawach z zakresu wydawania interpretacji podatkowych nie ma zastosowania art. 122 O.p. Sąd jako niezasługujące na uwzględnienie ocenia także zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. W stosunku do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja zawiera elementy wskazane w przywołanym przepisie, w szczególności wskazanie prawidłowego (zdaniem organu) stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast zasada zaufania do organów podatkowych powinna być rozpatrywana w połączeniu z zasadą legalizmu. Oznacza, to że organ nie może wydać rozstrzygnięć sprzecznych z prawem. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.