II FSK 225/20

TEZY Wykładnia art. 30b ust. 6 pkt 1, art. 39 ust. 3, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów - więc zbycia ich przez wspólnika oraz dobrowolnego ich umorzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 199 § 1 k.s.h. – spółka ta nie występuje w charakterze płatnika podatku zryczałtowanego, lecz wspólnik, jako podatnik, w oparciu o otrzymaną imienną informację o wysokości dochodu, o której mowa w art. 39 ust. 3 tej ustawy, ma obowiązek obliczyć i wpłacić należny podatek do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania tego podatnika. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia del. NSA Zbigniew Romała Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 468/19 w sprawie ze skargi MK na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zastosowanie przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od MK na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 29 października 2019 r., I SA/Sz 468/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę MK (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2019 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Ze stanu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca jest sobą fizyczną i udziałowcem w sp. z o.o. W dniu 24 października 2018 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników tej spółki, na którym zostały podjęte m.in. uchwały o umorzeniu posiadanych przez wnioskodawcę udziałów, za jego zgodą, za wynagrodzeniem oraz o ustaleniu kwoty zbycia jednego udziału w spółce. Wnioskodawca wyraził zgodę na ustaloną wysokość wynagrodzenia, które w wyniku realizacji podjętych uchwał zostało mu jednorazowo wypłacone z czystego zysku spółki. Wnioskodawca zadał następujące pytanie, czy powstanie - w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów - po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, nakłada na samego wnioskodawcę obowiązek odprowadzenia podatku, czy też obowiązek ten ciąży na spółce jako płatniku? Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek ten ciąży na spółce, zaś wnioskodawca nie musi wykazywać w rocznym zeznaniu podatkowym przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu. 3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 marca 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów przez wnioskodawcę na rzecz spółki celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z zm. – dalej u.p.d.o.f.). Przychód ten podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania. Dochód taki podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b) u.p.d.o.f., czyli wnioskodawca jest zobowiązany wykazać go w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) za dany rok podatkowy (PIT-38), opodatkować i odprowadzić podatek od tego dochodu. W konsekwencji spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu. 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, podnosząc, że to na wnioskodawcy, który uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych (z tytułu odpłatnego zbycia udziałów), ciąży obowiązek samodzielnego naliczenia i odprowadzenia podatku w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem, o którym mowa we wniosku. Spółka zaś jest zobowiązana na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. do przesłania podatnikowi oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych - wzór informacji o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), określa Załącznik Nr 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2018 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z 22-11-2018 (RO) - Dz.U. z 2018 r., poz. 2237). 5. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm. – w skrócie p.p.s.a.) w związku z art. 41 ust 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. - przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że umorzenie udziałów przez ich zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) rożni się od sposobu opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (do których zalicza się przymusowe i automatyczne umorzenie udziałów), ponieważ w pierwszym przypadku to podatnicy są zobowiązani osobiście do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika, pomimo iż dochód z umorzenia udziałów jest na gruncie powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany na tych samych zasadach jak dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, gdzie zasadą jest udział płatnika w pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego; 2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 14 c § 1 i 2 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną i uznanie, że organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, iż przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązków płatnika związanych z umorzeniem udziałów w sp. z o.o. jest nieprawidłowe. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, - zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, - nieprzeprowadzanie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej, - zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy powstanie - w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów - po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłada na niego obowiązek odprowadzenia podatku, czy obowiązek ten ciąży na spółce jako płatniku. W opinii wnioskodawcy - gdy nabywcą udziałów jest sama spółka – skupująca własne udziały w celu ich umorzenia - to na niej ciąży obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów, co wynika z treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Stanowisko to nie ma podstaw prawnych. 7. Zgodnie z brzmieniem art. 199 § 1 i § 2 k.s.h. - udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umarzane jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Na skutek umorzenia tychże udziałów, tracą one byt prawny, przestają istnieć w obrocie prawnym. Ustawodawca w art. 199 § 1 i § 4 k.s.h. przewiduje trzy rodzaje umorzenia udziałów, a mianowicie: 1) dobrowolne – dokonane za zgodą wspólnika, 2) przymusowe – dokonane bez zgody wspólnika i 3) szczególne (automatyczne) – dokonane w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez podejmowania przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu udziałów. W uchwale o umorzeniu udziałów podjętej przez zgromadzenie wspólników należy wskazać podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Umorzenie udziałów może przybrać dwie formy, a mianowicie: 1) umorzenie udziałów z czystego zysku bez konieczności obniżania kapitału zakładowego, 2) umorzenie udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego (art. 199 § 6 i § 7 k.s.h.). Jak już wyżej wskazano, ażeby doszło do umorzenia udziałów musi zostać spełnionych kilka warunków: 1) musi to wynikać z umowy spółki, 2) musi zostać podjęta uchwała zgromadzenia wspólników. Ponadto, w przypadku umorzenia dobrowolnego: 3) musi być zgoda wspólnika na umorzenie, i wówczas 4) nabycie udziałów przez spółkę następuje poprzez zawarcie umowy oraz 5) musi zostać wypłacone wynagrodzenie za umorzone udziały w wysokości ustalonej w uchwale zgromadzenia wspólników. Nabycie wobec tego własnych udziałów w celu umorzenia, jest jedynie dla spółki z o.o. nabywającej własne udziały oraz dla wspólnika elementem składowym zdarzenia cywilnoprawnego, które składa się z dwóch czynności, a mianowicie pierwszej polegającej na nabyciu własnych udziałów, a następnie drugiej polegającej już na ich umorzeniu (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3631/13, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia stanowi przychód, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ) u.p.d.o.f. Skoro zgodnie brzmieniem z art. 200 § 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów, za wyjątkiem – m.in. – nabycia udziałów w celu ich umorzenia, to pomimo tego, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest umową sprzedaży, należy ją jednak uznać za odpłatne zbycie, gdyż udziałowiec spółki w następstwie wyzbycia się własności udziałów uzyskuje określone przysporzenie majątkowe. Czynność taka niewątpliwie stanowi odpłatne zbycie udziałów, a nie jakąkolwiek inną czynność prawną. To, że takie zbycie ma charakter swoisty, ponieważ następuje wyłącznie na rzecz spółki i jego następstwem jest umorzenie udziałów stanowiących przedmiot zbycia, nie zmienia istoty tej czynności prawnej. Próba różnicowania przez stronę skarżącą pojęć "cena" (odnoszona do umowy sprzedaży) i "wynagrodzenie" (odnoszone do zbycia udziałów w celu ich umorzenia) jest bezprzedmiotowa z podatkowego punktu widzenia, gdyż podatkowo istotna jest kreująca przychód cecha odpłatności. Zarówno zatem zapłata ceny, jak i wypłata wynagrodzenia, stanowią mającą charakter pieniężny zapłatę za wyzbycie się udziałów i odpowiadają cesze odpłatności. Zwrócić tu, w powyższym kontekście, należy uwagę na normatywne rozróżnienie zawarte w przepisach: - art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który mówi o pobraniu 19% podatku zryczałtowanego od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, - art. 30b ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., z których wynika, że od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...), z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% od uzyskanego dochodu, a po zakończeniu roku podatkowego, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody z: odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (...) i obliczyć należny podatek dochodowy. Skoro dobrowolne zbycie udziałów jest w istocie odpłatnym zbyciem tych udziałów, o którym mowa w art. 30b ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., to nie należy go mylić z przymusowym, czy automatycznym umorzeniem udziałów bo ten drugi rodzaj i trzeci nie są traktowane jako odpłatne zbycie, mimo że - jak mówi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - przynoszą także przychód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Konsekwencją rozróżnienia jest to, że art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. nie wymienia wśród przychodów, w których płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat - art. 30b) u.p.d.o.f., a wymienia m. in. art. 30a ust. 1 pkt 1 - 11 oraz 11b - 12 tej ustawy. Podkreślić trzeba jeszcze to, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. nie wskazuje wprost jakiego nabycia udziałów dotyczy (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2015 r., II FSK 347/13, Lex nr 1646435; wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., II FSK 1073/13. Lex nr 1774043) nie ma większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Rzadko bowiem jest tak w przepisach prawa podatkowego, że rozwiązanie problemu nastąpi w oparciu o jeden przepis. Z reguły niezbędne jest poszukiwanie tego rozwiązania w oparciu o kilka przepisów, jak niniejszej sprawie. Z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że "osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania (...) imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru". Przepis art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. zaś określa co jest dochodem m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Powyższa regulacja nakłada więc na spółkę obowiązek obliczenia dochodu i sporządzenia informacji , co jednak nie wyczerpuje obowiązków płatnika. Ten ma bowiem jeszcze obowiązek pobrania podatku (art. 8 ord. pod.), czego te przepisy nie przewidują. 8. Zgodnie z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z: 1) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 2) odpłatnego zbycia walut wirtualnych - i obliczyć należny podatek dochodowy. Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, interpretującego powyższy przepis, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu PIT-38 wskazać przychody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów. A przesądza o tym to, że przy dobrowolnym umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem to podatnik dokonuje na rzecz spółki odpłatnego zbycia tych udziałów i z tego tytułu uzyskany przychód podatnik rozlicza samodzielnie w zeznaniu rocznym przy pomocy formularza PlT-38. To z kolei oznacza, że spółka nie ma obowiązku pobrania od udziałowca podatku z tego tytułu, gdyż w tego typu transakcji nie pełni ona funkcji płatnika, który ma odprowadzić podatek. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. W świetle art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. podatnicy są więc zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika. Oznacza to, że w tego rodzaju transakcji spółka nie pełni funkcji płatnika. 9. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, sprowadzający się do sprzecznego z prawem oddalenia skargi na interpretację indywidualną. Zauważyć należy, że zarzut ten ma charakter wtórny wobec zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli bowiem zaskarżona interpretacja naruszałaby prawo materialne, byłaby uchylona z tego właśnie powodu. Skoro jednak prawa materialnego nie narusza, zarzut naruszenia przepisów postępowania, oparty na założeniu o naruszeniu prawa materialnego skuteczny być nie może już ze względu na wadliwość samego założenia. Reasumując, wykładnia art. 30b ust. 6 pkt 1, art. 39 ust. 3, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów - więc zbycia ich przez wspólnika oraz dobrowolnego ich umorzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 199 § 1 k.s.h. – spółka ta nie występuje w charakterze płatnika podatku zryczałtowanego, lecz wspólnik, jako podatnik, w oparciu o otrzymaną imienną informację o wysokości dochodu, o której mowa w art. 39 ust. 3 tej ustawy, ma obowiązek obliczyć i wpłacić należny podatek do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania tego podatnika. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 marca 2019 r., I SA/Sz 468/19, jest zgodny z prawem. Z tego powodu wniesiona skarga kasacyjna - jako bezzasadna- została oddalona. 10. W tym stanie prawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14, ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).