I GSK 155/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Chlebny Sędziowie NSA Jan Grabowski (spr.) Maria Myślińska Protokolant Grzegorz Antas po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.G.F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 229/05 w sprawie ze skargi P.G.F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1/ oddala skargę kasacyjną, 2/ zasądza od P.G.F. S.A. w Ł. Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt III SA/GI 229/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P.G.F. S.A. w Ł. - Oddział w K. - dalej PGF S.A., Spółka lub skarżąca - na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], wydaną w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...]. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że uzupełniające zgłoszenie celne z dnia [...] września 2001 r., nr [...], dotyczące leków przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, objętych pierwotnie procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, jest nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, a w konsekwencji - także w zakresie kwoty podatku od towarów i usług. Zdaniem organów, deklarowaną przez Spółkę wartość celną towarów należało skorygować, poprzez uwzględnienie w jej ramach także udzielonych przez eksportera rabatów i upustów, obniżających zafakturowaną należność eksportera. Dopiero tak określona wartość transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Ocena taka została sformułowana w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie strony skarżącej i w miejscu lokalizacji składu celnego. Ujawniono wówczas, że Spółka sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do niemieckiej firmy - G. GmbH, która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez PGF S.A. za zakupione towary. Do faktur wystawiane były noty kredytowe przyznające kupującemu 3% rabat. Działania takie wynikały z postanowień łączącej PGF S.A. z firmą G. GmbH umowy składu celnego z dnia [...] grudnia 2000 r. W art. 11 tej umowy ustalono między innymi, że odbiorca (PGF S.A.) dostarczy firmie G. raport przedstawiający dokładną ilość, jednostki miary, numer serii, datę utraty ważności wszystkich wprowadzanych i sprzedanych ze składu produktów, uszkodzonych, zwróconych przez klientów, lub w inny sposób wadliwych, których ważność upływała w ciągu 6 miesięcy lub w krótszym okresie najpóźniej do 3 dnia roboczego każdego miesiąca, za miesiąc poprzedni. W oparciu o raport miesięczny odbiorca zobowiązany był do zapłaty kwoty wynikającej z faktury wystawionej w oparciu o raport na rzecz dostawcy w terminie 30 dni od wystawienia faktury. Z art. 13 tej umowy wynikało, że z tytułu dokonanych zakupów sprzedawca udzieli skarżącej premii obliczanej od wartości miesięcznego obrotu pod warunkiem osiągnięcia przez PGF S.A. w danym miesiącu określonego obrotu. W przypadku obrotu powyżej 500.000 DM premia miała wynosić 3% wartości obrotu. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, jakoby przyznane upusty pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zdaniem Sądu, zarówno § 1 art. 23 Kodeksu celnego odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Wartością celną towaru w rozpoznawanej sprawie była wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej według zasad określonych w umowie, pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust. Skarżąca zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w zw. z art. 60 Kodeksu celnego powinna powiadomić organy celne o łączącej ją z eksporterem umowy, która miała wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. W związku z otrzymaniem upustu, który wynikał z tej umowy, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru przez organ celny. W ocenie Sadu nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że zgodnie z tym przepisem wartość celna towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu, który to towar wcześniej był objęty procedura składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedura składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie ten szczególny przypadek nie zachodzi, gdyż strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów, mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. Sąd stwierdził, że orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialno-prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania i stawki podatkowej. Sąd zwrócił uwagę na uchybienie co do wskazania właściwej podstawy przepisu proceduralnego , jednakże nie miało to uchybienie wpływu na wynik sprawy. Polska Grupa Farmaceutyczna S.A. w Ł. - Oddział w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wnosząca skargę oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji: 1) W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeks celny, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz, że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzeń i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy składu celnego; a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 83 § 3 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów w tym umowy składu celnego; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególne uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego ,poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. 2) Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych wcześniej w skardze przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać wynagrodzenia i premie otrzymane od eksportera na podstawie art. 13 umowy składu celnego z 1 grudnia 2000 r. Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej wynagrodzenia i premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych zagranicznemu kontrahentowi nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane wynagrodzenie i premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie stronie skarżącej wynagrodzenia i premii nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania wynagrodzenia i premii były postanowienia art. 13 umowy składu celnego, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie różnych tytułów. Nie można tym samym przyjąć, że wynagrodzenie przewidziane w umowie za prowadzenie składu celnego oraz realizowane akcje promocyjne, obliczone jako procent wartości wyprowadzonych towarów, obniżało wartość transakcyjną importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby bowiem uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem z zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta. Spółka podkreśliła, że - zgodnie z umową - przyznanie wynagrodzenia i premii następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem wysokości należności nie można było ówcześnie ustalić ich ostatecznej wysokości. Ponadto, wynagrodzenie i premia nie dotyczyły jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - możliwości proporcjonalnego rozliczania wynagrodzenia i premii na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego, skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej wynagrodzenia i premii, o których mowa w umowie konsygnacji i sprzedaży. Zdaniem Spółki, przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował również postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży, uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów. Mylnie też stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (umowy konsygnacji i sprzedaży) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Wspomniana umowa nie ma bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta, gdyż dotyczy innego stosunku prawnego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie podniósł, że w sprawie nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano bowiem na podstawie faktur i not kredytowych, wystawianych w oparciu o miesięczny raport sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym -zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P.G.F. Spółkę Akcyjną w Ł. Oddział w K., pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez niemieckiego eksportera - firmę G. GmbH, na podstawie umowy składu celnego z dnia 1 grudnia 2000 roku. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa składu celnego z 1 grudnia 2000 roku wiązała strony umowy zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu 28 września 2001 roku. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych towarów została zadeklarowana z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego. Okolicznością bezsporną jest także i to, że w dniu [...] października 2001 roku firma G. GmbH wystawiła fakturę za towary wyprowadzone ze składu celnego we wrześniu 2001 roku oraz notę kredytową z dnia [...] października 2001 roku obejmującą premię, zgodnie z postanowieniami umowy składu celnego z dnia 1 grudnia 2000 roku. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 11.2 umowy po otrzymaniu raportu sprzedaży i zapasów G. przedłoży dystrybutorowi oryginał faktury za sprzedaż produktów wydanych ze składu celnego. Natomiast w punkcie 13. opisanej wyżej umowy strony ustaliły, że G. przyzna dystrybutorowi premię, jeżeli wartość miesięcznej sprzedaży netto osiągnie kwoty wymienione w tym punkcie, odpowiednio 3 %, 3.05 % i 3.1 %, przy czym przez sprzedaż netto rozumie się ceny na fakturze pomniejszone o potrącenia związane z tytułu zwrotu towarów. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane wyżej postanowienia umowy składu z 1 grudnia 2000 roku w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał Sąd I instancji, że skoro faktury opisane w punkcie 11.2 umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży i zapasów, to premia wymieniona w punkcie 13. umowy dotyczy towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji gdy dystrybutor nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska premii. Należy więc stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej premia, o której mowa w wymienionej wyżej umowie, w sposób jednoznaczny odnosi się do ceny sprzedawanych towarów. Niewątpliwie premia faktycznie zrealizowana, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowi element kształtujący cenę ostateczną towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wyżej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy składu celnego a wartością celną towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy także podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, ze naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367). Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy premia zrealizowana została po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy składu celnego zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.