V SA/Wa 2050/11

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodniczący – sędzia WSA – Krystyna Madalińska-Urbaniak po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach realizacji działań planu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2004-2006 p o s t a n a w i a odrzucić skargę. UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach realizacji działań planu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2004-2006. Po przeprowadzeniu postępowania organ kontroli skarbowej wydał [...] czerwca 2011 r. "wynik kontroli" nr [...]. Po otrzymaniu wymienionego aktu Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi, powołując się na przepis art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "p.p.s.a.") wystąpiło do Dyrektora UKS w W. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie wyników kontroli. Organ kontroli skarbowej poinformował Ministerstwo, że nie znalazł podstaw do zamiany wyniku kontroli. Następnie Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi złożyło do Sądu skargę na wymieniony wynik kontroli i wniosło o jego uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi organ stwierdził, że zaskarżony wynika kontroli nie posiada wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i nie może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało odrzucić, albowiem zaskarżony wynik kontroli nie mieści się w grupie aktów lub czynności podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. art. 28 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.k.s.") organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wydaniem wyniku kontroli w przypadku, gdy: – ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą nieprawidłowości w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, a także nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z warunków finansowania pomocy z tych środków; – ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego; – ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą innych nieprawidłowości, które nie upoważniają organu kontroli do wydania decyzji; – w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości nie stwierdzono; – w toku postępowania kontrolnego kontrolowany złożył w trybie art. 14c ust. 2 u.k.s. deklarację korygującą, obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości; – nie można wydać decyzji z uwagi na fakt, iż ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą spraw zakończonych już decyzją organu podatkowego. Ustawodawca, poza wskazaniem, w jakich przypadkach wydawany jest wynik kontroli, co powinien zawierać (art. 27 ust. 1 u.k.s.) oraz komu powinien być doręczony (art. 27 ust. 2-5 u.k.s.), nie określił bliżej charakteru prawnego tego aktu. W literaturze wyrażono pogląd, że wydanie wyniku kontroli należy do czynności materialno-technicznych i nie powoduje powstania ani potwierdzenia praw i obowiązków. Wynik kontroli jest tylko potwierdzeniem określonego stanu faktycznego (L. Kurowski, E. Ruśkowski, H. Sochacka-Krysiak, Kontrola finansowa w sektorze publicznym, Warszawa 2000, s. 270). Według innych wynik kontroli spełnia rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego, w którym jest on inkorporowany, potwierdzającego określony stan faktyczny i nie może on być kwalifikowany ani jako czynność materialno-techniczna, ani jako akt administracyjny (A. Skoczylas, Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej a jego kontrola przez sąd administracyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002, nr 5, s. 35). Spotkać można i taki pogląd, że nie jest możliwa jedna odpowiedź na pytanie o ocenę skutków prawnych wyniku kontroli. Musi ona uwzględniać przedmiotową stronę postępowania kontrolnego, a tym samym warunki, od których uzależnione jest wydanie wyniku kontroli jako aktu kończącego tok postępowania kontrolnego (J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 311). Zdaniem orzekającego w tej sprawie Sądu wynik kontroli należy zaliczyć do grupy aktów administracyjnym. Wskazuje na to treść art. 27 ust. 1 u.k.s., z którego wynika, że wynik kontroli ma formę dokumentu, zawierającego między innymi takie elementy jak: oznaczenie organu kontroli skarbowej; oznaczenie kontrolowanego; datę wydania; zakres postępowania kontrolnego; powołanie podstawy prawnej; końcowe ustalenia i wnioski; termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej; podpis organu kontroli skarbowej. Co ważne, wynik kontroli, jako akt procesowy a nie czynność, doręczany jest kontrolowanemu, a także innym organom i instytucjom (art. 27 ust. 2 -5 u.k.s.). Wynik kontroli nie jest jednak aktem władczej ingerencji w sferę działalności jednostki kontrolowanej. Rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podmiotu kontrolowanego zastrzeżone jest dla decyzji - aktu, który w przepisach u.k.s. wyraźnie został przeciwstawiony wynikowi kontroli. Wynik kontroli może być podstawą działalności pokontrolnej, w tym władczych działań uprawnionych do tego organów. W tym wymiarze nosi on również cechy dokumentu urzędowego. Sporządzony w przepisanej formie przez powołany do tego organ państwowy stanowić będzie dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W związku z tym, iż wynik kontroli nie ma charakteru decyzji, toteż kontrolowanemu nie przysługuje od niego odwołanie, i co do tego nie ma wątpliwości zarówno w doktrynie jak i judykaturze. Wysoce problematyczne jest natomiast dopuszczenie "zaskarżalności" wyniku kontroli do sądu administracyjnego. W myśl art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., przedmiotem skargi do sądu administracyjnego mogą być inne, niż decyzje lub postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że zawarte w treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonym przepisami (postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08, opubl. LEX nr 573469). Pogląd ten wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą NSA, wskazującą na niedopuszczalność skargi na akt administracyjny, gdy jego treść nie niesie za sobą określonych obowiązków nakładanych na stronę skarżącą. Większość składów orzekających NSA stanęła bowiem na stanowisku, że akty lub czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w każdym przypadku prowadzą do wykreowania określonego stosunku prawnego, którego źródłem jest z jednej strony przepis prawa, a z drugiej władcze działanie organu administracji w sprawie indywidualnej i o charakterze publicznoprawnym (zob. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04; wyrok NSA z 17 stycznia 2005 r., sygn. II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 maja 2005 r., sygn. II GSK 96/05; postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08; postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09; postanowienie NSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. II GSK 284/10; postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10; postanowienie NSA z 20 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 5/11; postanowienie NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. II OSK 62/11; postanowienia NSA z 25 stycznia 2011 r.,sygn. II GSK 68/10 - dostępne w internetowej "Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych"). Uwzględniając te poglądy Naczelnego Sadu Administracyjnego, orzekający w tej sprawie Sąd stwierdza, że zaskarżony wynik kontroli nie zawiera elementów pozwalających na sklasyfikowanie go w grupie aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zawarte w tym wyniku ustalenia nie kształtują bowiem bezpośrednio sytuacji prawnej kontrolowanego i nie mogą być uznane za element władczej ingerencji w pozycję prawną kontrolowanego. Zaskarżony wynik kontroli nie nakłada też żadnych obowiązków, które wynikałyby z przepisów prawa. Za takowe nie mogą być uznane zawarte w przedmiotowym wyniku kontroli zalecenia. Jest to pochodzące wyłącznie od organu kontroli skarbowej wskazanie sposobu doprowadzenia do zgodności między wyznaczeniami (tym jak powinno być) a wykonaniami (tym jak jest w rzeczywistości). Trudno jest też wskazać przepis prawa, który zobowiązywałby kontrolowanego do wykonania zaleceń organu kontroli skarbowej zawartych w wyniku kontroli (postanowienie WSA w Białymstoku z 10 sierpnia 2011 r., syg. akt I SA/Bk 288/11). Z tych względów Sąd uznał, że wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynik kontroli z [...] czerwca 2011 r. nie ma charakteru aktu z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), a co za tym idzie nie przysługuje od niego skarga do sądu administracyjnego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skargę odrzucił.