II FSK 1349/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 343/07 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 343/07) oddalił skargę Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2005 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niniejsza sprawa została przekazana składowi orzekającemu do ponownego rozpoznania po uprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1384/05). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej (Dz.Urz. MSWiA, Nr 3, poz. 40, dalej: zarządzenie MSW) oraz art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) pomoc finansowa udzielana funkcjonariuszom policji co do zasady ma charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił – w momencie przyznania pomocy – 10 lat, a także emerytów i rencistów. Dlatego też przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. powstał, w rozpatrywanym przypadku, z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej tj. w 2003 r. Sąd pierwszej instancji za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważył jednocześnie, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy pomoc finansowa udzielona skarżącemu stała się świadczeniem bezzwrotnym w chwili jej umorzenia. Było to możliwe dopiero po upływie dziesięcioletniego okresu służby w policji, co miał miejsce w 2003 r. Dopiero wówczas można było uznać, że pomoc udzielona w 1995 r. i 1996 r. miała w pełni, wobec nieprzerwanej służby w Policji, bezzwrotny charakter i stała się przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo orzekły, że pomoc finansową umorzoną po upływie dziesięcioletniego okresu służby w Policji, należało zakwalifikować jako przychód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie płatnik miał obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie mógł być uwzględniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w 2001 r. i 2002 r. z uwagi na to, że pomoc finansowa udzielona w latach 1995 -1996 stała się świadczeniem bezzwrotnym w chwili jej umorzenia, które miało miejsce w 2003 r., po upływie dziesięcioletniego okresu służby w Policji. Wówczas pomoc stała się przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Z. O. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - niezastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 70 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w rezultacie przyjęcie, że pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, płatnik miał obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy i że błędnie pobrana kwota zaliczki na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego, nie stanowi dla podatnika nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych; - błędną interpretację i zastosowanie przepisów art. 11 ust. 1 oraz art.12 ust.1 u.p.d.o.f. i w rezultacie błędne przyjęcie, że w przypadku pomocy finansowej udzielonej i wypłaconej podatnikowi latach 1995 i 1996, zobowiązanie podatkowe powstało nie w momencie wypłacenia pomocy, lecz w roku 2003, tj. w dacie kiedy podatnik nie otrzymał żadnych środków pieniężnych, a jedynie zgodnie z warunkami udzielenia pomocy upłynął termin do którego podatnik mógł liczyć się z obowiązkiem zwrotu otrzymanej pomocy; - błędne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f., które to przepisy pozostają bez związku z niniejszą sprawą, gdyż ich treść nie rozstrzyga w żaden sposób, w którym momencie powstaje obowiązek płatnika do poboru podatku w przedmiotowej sprawie, gdyż zagadnienie to jest zależne jedynie od właściwej interpretacji art.11 i art. 12 u.p.d.o.f; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez dokonanie błędnej interpretacji na gruncie prawa podatkowego zapisów zarządzenia MSW, a w rezultacie błędne przyjęcie, że podatnik osiągnął dochód pomocy finansowej udzielonej i wypłaconej podatnikowi w latach 1995 i 1996, zobowiązanie podatkowe powstało nie w momencie wypłacenia pomocy, lecz w roku 2003, tj. w dacie kiedy podatnik nie otrzymał żadnych środków pieniężnych, a jedynie zgodnie z warunkami udzielenia pomocy upłynął termin, do którego podatnik mógł liczyć się z obowiązkiem zwrotu otrzymanej pomocy; brak ustalenia, że zobowiązanie podatkowe podatnika uległo przedawnieniu najpóźniej w roku 2002. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazuje, że płatnik nie dopełnił swojego obowiązku pobrania zaliczek w momencie wypłaty środków, a w roku 2003, zobowiązanie podatkowe podatnika z tego tytułu wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Powyższy przepis, stosownie do art. 193 cytowanej ustawy odnosi się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i oznacza, że ocena i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego jako Sąd drugiej instancji, wiążą Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto należy wskazać przepis art. 190 cytowanej ustawy, zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa tylko w dwóch przypadkach, a mianowicie: jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny. W rozpoznawanej sprawie żadna z wymienionych przesłanek nie wystąpiła. Wobec tego należy stwierdzić, że powołane wyżej przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1384/05. W orzeczeniu tym sąd odwoławczy uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i skonstatował w uzasadnieniu, że pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszowi Policji na cele mieszkaniowe na zasadzie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, stała się świadczeniem bezzwrotnym w chwili jej umorzenia, nie zaś w chwili jej otrzymania. Wyjaśnił, że przychód skarżącego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstał z dniem przekroczenia przez niego 10 lat służby stałej i w związku z tą okolicznością – umorzeniem przyznanej pomocy finansowej. Powyższe stanowisko zaprezentowane w omawianym wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. nie znalazło akceptacji, dowodem czego jest wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 3/07, w którym stwierdzono, że funkcjonariusz Policji otrzymujący pomoc finansową ze stosunku służbowego na cele mieszkaniowe na zasadzie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku kalendarzowym jej otrzymania, to jest w dacie otrzymania świadczenia (a nie jak przyjął sąd odwoławczy w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. w dacie jej umorzenia). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko w całej rozciągłości. Jednocześnie kontrolując orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i mając na względzie fakt, że Sąd ten orzekał będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić należy, że nie naruszył prawa zarówno materialnego jak i procesowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.