II GZ 473/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia "T." Sp. z o.o. w L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 712/22 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2022 r., nr 3001-IOA.4246.7.2022.MKo w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez zezwolenia postanawia: oddalić zażalenie. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 30 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 712/22, działając na podstawie art. 61 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.), odmówił "T." Sp. z o.o. w L. wstrzymania wykonania objętej skargą tej spółki decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 23 czerwca 2022 r., którą nałożono na skarżącą karę pieniężną z tytułu urządzenia gier na automatach bez zezwolenia w łącznej wysokości 300 000 zł. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka w skardze na opisaną wyżej decyzję wniosła również o wstrzymanie jej wykonania wskazując, że wykonanie zaskarżonej decyzji zagraża utratą płynności finansowej spółki, spowoduje brak możliwości dalszego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a w konsekwencji doprowadzi do upadłości. Spółka podniosła, że relatywnie niewielki wypracowany w 2019 r. zysk netto (46.496 zł), mniejszy aż o 80% od zysku wypracowanego rok wcześniej, nie dawał żadnej możliwości regulowania dodatkowych obciążeń finansowych, takich jak przedmiotowa kara. Wykonanie zaskarżonej decyzji grozi ograniczeniem zatrudnienia (na koniec 2019 r. spółka zatrudniała 85 osób na podstawie umowy o pracę i 14 osób na podstawie umowy zlecenia, na koniec 2021 r. spółka zatrudniała łącznie 124 osoby, a z końcem marca 2022 r. 117 osób w pełnym wymiarze czasu pracy). Spółka wskazała, że w 2019 r. uregulowała składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1 065 888,61 zł oraz uiściła podatek VAT w wysokości 946 240,00 zł, podatek CIT-8 w wysokości 13 105,00 zł oraz podatek od wynagrodzeń w wysokości 179 926,00 zł. W 2020 r. spółka uregulowała składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1 286 834,36 zł oraz uiściła podatek VAT w wysokości 851 677,94 zł oraz podatek od wynagrodzeń w wysokości 137 135 zł. Natomiast w 2021 r. spółka uregulowała składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1 586 020,42 zł oraz uiściła podatek VAT w wysokości 2 185 348,00 zł, podatek CIT-8 w wysokości 400 255,00 zł, a także podatek od wynagrodzeń w wysokości 164 745,00 zł. Z kolei w I kwartale 2022 r. skarżąca uiściła składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 502 020,43 zł, podatek od wynagrodzeń PIT-4 w wys. 25 228 zł, podatek VAT-7 – 626 366 zł i podatek CIT-8 (w I i II rozliczając stratę) w wysokości 17 989 zł. We wniosku podniesiono również, że spółka prowadzi sieć barów (pubów), których otwarcie dla klienteli dopiero jest podejmowane i prawdopodobnie zakończy się bardzo poważną stratą. Ponadto średni miesięczny poziom kosztów spółki dotąd sięgał 450 000,00 zł (w tym wynagrodzenia pracownicze ponad 200 000,00 zł, pochodne do nich – ZUS i PIT – ponad 100 000,00 zł oraz obowiązania fiskalne – VAT i CIT – ponad 1 000 000,00 zł), ale brak przychodów za większą część 2020 r. wywołał w budżecie spółki deficyt zbliżający się do 1 000 000,00 zł. Strona wskazała również na wpływ wprowadzonych restrykcji i ograniczeń związanych z wynikającymi z pandemii SARS-CoV 2 lockdownami. Uzasadniając odmowę wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji stwierdził, że obowiązkiem wnioskodawcy było wykazanie zaistnienia okoliczności świadczących o niebezpieczeństwie wyrządzenia znacznej szkody oraz możliwości spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W ocenie WSA wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem spółka nie uzasadniła w przekonujący i rzetelny sposób przesłanek udzielenia ochrony tymczasowej. Wprawdzie starała się przedstawić analizę sytuacji finansowej spółki i wskazała, że wykonanie decyzji doprowadzi do utraty przez nią płynności finansowej, a w konsekwencji do zwolnienia pracowników i ogłoszenia upadłości, lecz do wniosku załączono wybiórczą dokumentację podatkowo-pracowniczą za okres od I 2019 r. do końca I kwartału 2022 r. Zabrakło zaś informacji na temat aktualnej sytuacji spółki, w jakiej znajduje się ona w lipcu 2022 r. Okolicznością, która ma zdaniem spółki przemawiać za uwzględnieniem wniosku, jest zagrożenie płynności finansowej prowadzonego przedsiębiorstwa na skutek wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie podała jednak aktualnych informacji dotyczących możliwości finansowych przedsiębiorstwa (tj. w VII 2022 r.), mimo złożenia skargi w dniu 3 sierpnia 2022 r., ani nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dokumentów. Sformułowane przez stronę twierdzenia nie są zatem okolicznościami o charakterze konkretnym i zindywidualizowanym, lecz tylko o charakterze potencjalnym i hipotetycznym. W interesie strony leży natomiast takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, by powołane w nim okoliczności wskazywały na zaistnienie w jej przypadku przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. Zdaniem WSA załączona do wniosku dokumentacja (dotycząca ponoszonych przez spółkę kosztów zatrudnienia pracowników, opłacania podatków, składek na ubezpieczenie społeczne), jak i niewskazanie za jaki rok załączono bilans finansowy spółki oraz rachunek zysków i strat, przy równoczesnym nieujawnieniu aktualnej sytuacji dochodowej i majątkowej spółki sprawia, że przedstawiony przez spółkę stan faktyczny (na koniec I kwartału 2022 r.) nie daje pełnego, realnego obrazu jej sytuacji finansowej. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że dopiero wiedza sądu o rzeczywistej i aktualnej sytuacji finansowej skarżącej pozwala ocenić, czy wykonanie zaskarżonej decyzji rodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wobec wybiórczego przedstawienia dokumentacji finansowej spółki, WSA za gołosłowne uznał jej twierdzenia o zagrożeniu utratą płynności finansowej, która spowoduje brak możliwości dalszego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, a w konsekwencji doprowadzi do upadłości. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zaskarżyła je w całości zarzucając naruszenie art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania, mimo iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy ziściły się przesłanki, by zastosować względem skarżącej dobrodziejstwo wstrzymania wykonalności decyzji, o które wystąpiła w skardze. Nadto, wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, spółka wykazała dokumentami swoją aktualną (na datę skargi) sytuację finansową, uzasadniającą wniosek o wstrzymanie wykonalności przedmiotowej decyzji, zatem twierdzenia o braku wymaganego uzasadnienia tego żądania są błędne. Podnosząc ten zarzut spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez wstrzymanie wykonalności przedmiotowej decyzji, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do zażalenia, wskazując iż ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, albowiem dokumentuje aktualną (na datę wniesienia zażalenia) sytuację finansową spółki obejmującą pierwsze półrocze 2022 roku. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono m.in., że skarżąca przywołała wszystkie informacje potrzebne do tego, aby ocenić, czy grozi jej niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, szczegółowo została opisana sytuacja skarżącej co do jej sytuacji materialnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Artykuł 61 § 3 p.p.s.a. przewiduje, że po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego prawa złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. A zatem rozstrzygając na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., sąd jest związany zamkniętym katalogiem przesłanek pozytywnych, do których należy: niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody oraz niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (por. Z. Kmieciak, Ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, PiP 2003/5, s. 18 i n.). Użycie w art. 61 § 3 zwrotów nieostrych wiąże się z koniecznością konkretyzacji zawartej w nich normy ogólnej. Definiując przesłankę wyrządzenia znacznej szkody NSA wskazywał, że chodzi o taką szkodę (majątkową, a także niemajątkową), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowanie, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego (por. postanowienie NSA z 20 grudnia 2004 r., sygn. akt GZ 138/04, LEX nr 281811). Będzie to miało miejsce w takich wypadkach, gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego wartość nie miałaby znaczenia dla skarżącego, lub gdy zachodzi niebezpieczeństwo poniesienia straty na życiu i zdrowiu. Z kolei trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne skutki, które – raz zaistniałe – powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (postanowienie NSA z 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 182/10, niepubl.). Na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania, że w danej sprawie zachodzą te przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji oceniając wniosek skarżącej w świetle przywołanych przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. prawidłowo uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem braki wniosku, tak w zakresie zawartej w nim argumentacji, jak i dowodów przedłożonych na jej poparcie, nie dawały podstaw do zastosowania w stosunku do strony instytucji ochrony tymczasowej. Oceny tej nie zmieniają zarzuty i ich uzasadnienie przedstawione we wniesionym w sprawie zażaleniu spółki. Nieusprawiedliwiony jest zarzut zmierzający do wykazania, że WSA błędnie uznał, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości stanowisko, że warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności jest wykazanie przez stronę we wniosku okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków i ich konkretyzacja w przedstawionym przez stronę materiale dowodowym (tak B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Opublikowano: LEX/el. 2019; art. 61; postanowienie NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 734/20; LEX nr 3038947 i wskazane tam orzeczenia). W orzecznictwie podkreśla się ponadto, że w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, by powołane w nim okoliczności wskazywały na ziszczenie się w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie twierdzeń w tym zakresie stosownymi dokumentami. Nie jest bowiem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie – sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość jej zweryfikowania, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę (np. postanowienie NSA: z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1303/20; LEX nr 3033882). Co istotne, dla wykazania, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, nie jest wystarczające samo twierdzenie strony. Uzasadnienie takiego wniosku powinno odnosić się do konkretnych okoliczności pozwalających wywieść, że wstrzymanie zaskarżonego aktu lub czynności w stosunku do wnioskodawcy jest zasadne. Nie jest zatem wystarczające samo powtórzenie treści przepisu (np. postanowienie NSA z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 781/20, LEX nr 3040131). Obowiązek uprawdopodobnienia istnienia przesłanek wstrzymania wykonania aktu lub czynności sprowadza się do przedstawienia konkretnych zdarzeń oraz dokumentacji, które mogłyby uprawdopodobnić, że wykonanie zaskarżonego orzeczenia faktycznie spowoduje znaczną szkodę lub powstanie trudnych do odwrócenia skutków (T. Lewandowski, Glosa do postanowienia NSA z 7 stycznia 2014 r., sygn. akt II FZ 1350/13, LEX nr 1410667). Wobec powyższego, stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku, wynikającego z powołanego art. 61 § 3 p.p.s.a. w zakresie wykazania swojej aktualnej sytuacji finansowej pozwalającej na ocenę jej żądania wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w aspekcie możliwości wystąpienia jednej bądź obu przesłanek określonych w tym przepisie, warunkujących jego zastosowanie. Analiza wniosku strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wraz z załączonymi do niego dokumentami źródłowymi wskazuje na wyczerpujące przedstawienie sytuacji finansowej i zdolności płatniczych skarżącej spółki w latach 2019-2021 oraz I kwartale 2022 r. Przedstawiona we wniosku argumentacja oraz dokumenty wskazują w sposób klarowny na dynamikę działalności przedsiębiorstwa skarżącej również w okresie pandemii i pomimo związanych z nią ograniczeń w prowadzeniu działalności, w tym działalności gastronomicznej czy szeroko rozumianej działalności rozrywkowej. Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji – mając na uwadze datę wniesionej w tej sprawie skargi – wniosek tak w zakresie podniesionego w nim uzasadnienia, jak i przedłożonej dokumentacji finansowej i rachunkowej nie przedstawiał aktualnej, najbliższej dacie skargi, sytuacji finansowej strony. Skarga została bowiem wniesiona 3 sierpnia 2022 r., zatem strona mogła uzyskać i dołączyć do zawartego w niej wniosku rzeczoną dokumentację obejmującą drugi kwartał 2022 r. Jeśli bowiem nawet można częściowo zaakceptować zarzuty spółki, że z uwagi na rozmiar działalności spółki oraz wymogi księgowe i rachunkowe obowiązujące spółkę kapitałową, nie jest możliwe aktualizowanie tej dokumentacji "z dnia na dzień", bowiem podatkowe zamknięcie danego miesiąca następuje co do zasady – zgodnie z adekwatnymi przepisami podatkowymi – do 25 dnia miesiąca następnego (str. 2 zażalenia), to jednak nie można zaakceptować stanowiska spółki, że pełną i wiarygodną informację finansową można przedstawić dopiero po zakończeniu każdego kolejnego roku rozrachunkowego, opierając się w tym zakresie na sprawozdaniu finansowym, a w szczególności na bilansie z działalności w danym roku. Aby ocenić, czy rzeczywiście egzekucja wymaganej należności może wyrządzić skarżącej znaczną szkodę lub trudne do odwrócenia skutki, konieczne jest odniesienie tej kwoty do sytuacji majątkowej spółki. Bez porównania tych dwu wartości (wysokości nałożonej kary i majątku, jakim dysponuje skarżąca) nie jest możliwe zweryfikowanie twierdzenia, że w jej przypadku zapłata kary będzie miała realny wpływ na wystąpienie zagrożenia utraty płynności finansowej spółki, która spowoduje brak możliwości dalszego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a w konsekwencji doprowadzi do upadłości. Dla pełnego obrazu sytuacji majątkowej skarżącej, umożliwiającego ocenę w kontekście zasadności przyznania ochrony tymczasowej, niezbędne byłoby np. udzielenie informacji dotyczących posiadanego majątku ruchomego, stanu oszczędności, czy środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Do akt przedłożono jednak wyłącznie dokumenty świadczące o ciążących na wnioskującej zobowiązaniach, w tym dokumenty dotyczące uiszczania podatków i składek ZUS od pracowników spółki, listy płac, rachunek zysków i strat, bilans oraz zestawienie ponoszonych kosztów za wskazane okresy. Analiza powyższych dokumentów prowadzi do wniosku o jednostronnym przedstawieniu sytuacji majątkowej strony i nieprzedstawieniu pełnego i rzeczywistego obrazu zdolności płatniczych skarżącej. W tej sytuacji niemożliwą stała się ocena spełnienia przez spółkę przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Tym samym za zasadne należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu WSA, iż przedłożone przez wnioskującą dokumenty finansowe były wybiórcze, co skutkowało brakiem możliwości uzyskania na ich podstawie kompletnych informacji o rzeczywistej aktualnej sytuacji finansowej i zdolności płatniczej skarżącej. NSA przypomina, że udzielenie ochrony tymczasowej następuje na uzasadniony wniosek strony. Wobec tych, zdaniem spółki, obiektywnych trudności w wykazaniu aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej, należało przynajmniej w uzasadnieniu wniosku wykazać, jakim zmianom uległa sytuacja spółki po zlikwidowaniu lockdownów związanych z pandemią SARS-CoV 2, czy istotnie ograniczenie działalności skutkowało stratą, zwolnieniami pracowników, innymi nieodwracalnymi skutkami lub znacznymi szkodami. To wszystko należało odnieść do osiąganych przychodów z działalności prowadzonej – co skarżąca podkreśla – w szerokim zakresie, zgromadzonych środków trwałych, wartości inwestycji, ewentualnych zaciągniętych kredytów, pożyczek oraz pozostałych zobowiązań przedsiębiorcy. Zdaniem NSA są to uzasadnione oczekiwania ze strony sądu w sytuacji złożenia przez spółkę wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowym. Niewątpliwie informacje takie pozwoliłyby na ocenę bieżącej sytuacji spółki, z uwzględnieniem lat poprzednich, w zakresie możliwości wywołania wykonaniem zaskarżonej decyzji jednej bądź obu przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji przeanalizował przedłożone przez skarżącą dokumenty, wszechstronnie je rozważył i na ich podstawie zajął prawidłowe stanowisko w sprawie, czemu dał wyraz w poprawnym uzasadnieniu. Argumentem przemawiającym za udzieleniem spółce ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowym nie może też być podniesiona na wstępie zażalenia okoliczność, że kara nałożona zaskarżoną w tej sprawie decyzją jest jedną z wielu orzeczonych wobec spółki, których łączna wysokość sięga nie mniej niż kilkudziesięciu milionów złotych. Oceny tej nie może zmienić dokumentacja finansowa przedłożona przez stronę wraz z zażaleniem, gdyż jakkolwiek obrazuje ona II kwartał 2022 r., to spółka wskazuje wyłącznie na ponoszone koszty prowadzonej działalności – składki ZUS, koszty wynagrodzeń pracowników, podatek dochodowy i podatek VAT. Brak jest natomiast jakichkolwiek informacji i potwierdzających je dokumentów wskazujących na uzyskane w tym okresie przez skarżącą dochody. Taki stan nie pozwala na dokonanie oceny realnych możliwości finansowych spółki w aspekcie konieczności zapłaty nałożonej na stronę kary. Na marginesie wskazać należy, że negatywnie rozpoznane żądanie strony nie neguje możliwości ponownego ubiegania się o zastosowanie wobec niej instytucji ochrony tymczasowej z uwzględnieniem wypełnienia wymogów stawianych przez art. 61 § 3 p.p.s.a., omówionych na wstępie rozważań. Mając powyższe na względzie NSA, w oparciu o art. 184 w z w. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu zażalenia.